1.Introdução
Com fundamento no Anexo XI do RICMS-SP, aprovado pelo Decreto nº 45.490/00, e nos dispositivos
da Lei Complementar nº
116/03, neste trabalho, focalizaremos os aspectos fiscais relativos às
operações realizadas por empresas de construção civil.
A prestação de serviço de construção civil,
prevista na Lista de Serviços anexa à Lei
Complementar nº 116/03, foi introduzida na Legislação do Município de São
Paulo por intermédio da Lei nº 13.701/03, regulamentada pelo Decreto nº 50.896/09, que aprova o
Regulamento do ISS, atualmente em vigor.
Os serviços de construção civil estão
compreendidos nos subitens 7.02, 7.04, 7.05, 7.15 e 7.19 da Lista de Serviços
constante do art. 1º do RISS/09, que transcrevemos a seguir:
“7.02 - Execução, por administração,
empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou
elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de
poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação,
concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto
o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do
local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS).
(...)
7.04 - Demolição.
7.05 - Reparação, conservação e reforma de
edifícios, estradas, pontes, portos e congêneres (exceto o fornecimento de mercadorias
produzidas pelo prestador dos serviços, fora do local da prestação dos
serviços, que fica sujeito ao ICMS).
(...)
7.15 - Escoramento, contenção de encostas e
serviços congêneres.
(...)
7.19 - Pesquisa, perfuração, cimentação,
mergulho, perfilagem, concretação, testemunhagem, pescaria, estimulação e
outros serviços relacionados com a exploração e explotação de petróleo, gás
natural e de outros recursos minerais”.
Embora a atividade exercida pela empresa de
construção civil seja preponderantemente a prestação de serviço, não estará
dispensada de inscrever-se no Cadastro de Contribuintes do ICMS do Estado de
São Paulo, nem tampouco de cumprir obrigações acessórias, tais como emitir
notas fiscais, escriturar livros fiscais, apresentar declarações, etc., exceção
feita para a hipótese de não realizar operação relativa à circulação de
mercadorias conforme mencionado no subitem 3.1.
A legislação regulamentar do ICMS considera
empresa de construção civil, para fins de Inscrição Estadual e do cumprimento
das demais obrigações fiscais previstas no Regulamento do ICMS, toda pessoa,
natural ou jurídica, que executar obras de construção civil, promovendo a
circulação de mercadorias em seu próprio nome ou no de terceiro (art.
1º do Anexo XI do RICMS-SP).
Entendem-se por obras de construção civil,
dentre outras, as adiante relacionadas, quando decorrentes de obras de
engenharia civil:
a)construção, demolição, reforma ou reparação
de prédios ou de outras edificações;
b)construção e reparação de estradas de ferro
ou de rodagem, incluindo os trabalhos concernentes às estruturas inferior e
superior de estradas e obras de arte;
c)construção e reparação de pontes, viadutos,
logradouros públicos e outras obras de urbanismo;
d)construção de sistemas de abastecimento de
água e de saneamento;
e)obras de terraplenagem, de pavimentação em
geral;
f)obras hidráulicas, marítimas ou fluviais;
g)obras destinadas a geração e transmissão de
energia, inclusive gás;
h)obras de montagem e construção de estruturas
em geral.
As disposições contidas no Anexo XI do RICMS-SP aplicam-se também aos empreiteiros e subempreiteiros, responsáveis pela
execução de obra, no todo ou em parte.
A empresa de construção civil, embora não
revista a condição de contribuinte do imposto, deverá inscrever-se no Cadastro
de Contribuintes do ICMS do Estado de São Paulo antes de iniciar suas
atividades (art. 3º do Anexo XI do RICMS-SP).
Na hipótese da empresa de construção civil
manter mais de um estabelecimento, ainda que simples depósito, deverá
inscrever-se em relação a cada um deles.
Para efeito de Inscrição Estadual, não será
considerado estabelecimento o local de cada obra, podendo ser autorizada a
inscrição facultativa, tanto da obra como para a empresa de construção civil.
Não estão sujeitas à Inscrição Estadual (§
2º do art. 3º do Anexo XI do RICMS-SP):
a)a empresa que se dedicar a atividades
profissionais relacionadas com a construção civil, para prestação de serviços
técnicos, tais como elaboração de plantas, projetos, estudos, cálculos,
sondagens do solo e assemelhados;
b)a empresa que se dedicar à exclusiva
prestação de serviços em obras de construção civil, mediante contrato de
administração, fiscalização, empreitada ou subempreitada, sem fornecimento de
materiais.
A empresa que se enquadrar nas hipóteses citadas
anteriormente, quando realizar operação relativa à circulação de mercadorias,
em nome próprio ou no de terceiro, em decorrência de execução de obra de
construção civil, ficará obrigada à Inscrição Estadual e ao cumprimento das
demais obrigações previstas no Regulamento do ICMS (§
3º do art. 3º do Anexo XI do RICMS-SP).
Nas operações realizadas por empresa de
construção civil, o ICMS não incide sobre (art. 2º do Anexo XI do
RICMS-SP, art. 1º, § 2º, da Lei Complementar nº
116/03):
a)a execução de obra por administração sem
fornecimento de material;
b)o fornecimento de material adquirido de
terceiro pelo empreiteiro ou subempreiteiro para aplicação na obra;
c)a movimentação de material a que se refere a
letra “b” entre estabelecimentos do mesmo titular, entre estes e a obra ou de
uma para outra obra;
d)a saída de máquina, veículo, ferramenta ou
utensílio para prestação de serviço em obra, desde que deva retornar ao
estabelecimento do remetente.
Sem prejuízo do exposto no item 4, que dispõe
que as empresas de construção civil são essencialmente contribuintes do ISS, há
hipóteses em que, eventualmente, essas empresas ao promoverem operações de
circulação de mercadorias se sujeitam à incidência do ICMS, tais como:
a)nas saídas de materiais, sobras e resíduos
decorrentes da obra executada ou demolição, quando destinados a terceiros;
b)na saída, de seu estabelecimento, de
mercadoria de fabricação própria (produzida fora do local da obra);
c)na importação de mercadorias do exterior.
Dentre as operações relacionadas à atividade
capazes de gerar a incidência do ICMS, existem orientações específicas contidas
em posicionamentos da Consultoria Tributária da Secretaria da Fazenda do Estado
de São Paulo, com a finalidade de esclarecer sobre a incidência e a competência
de tributação nas operações praticadas pelas empresas de construção civil,
sempre que a legislação, por si só, não trouxer esclarecimento amplo, tais
como, os casos em que incide o ICMS e o ISS para a prestação de serviços de perfuração
de poços artesianos, conforme se observa no entendimento exarado na Resposta à
Consulta nº 8.415/75, cujos trechos reproduzimos a seguir:
“Poços artesianos - Perfuração e
fornecimento de materiais”
(...)
“Se decorrente de obra de engenharia civil,
por empreitada ou subempreitada, a perfuração de poços artesianos,
compreendendo a instalação do equipamento necessário ao seu normal
funcionamento, ajusta-se ao item 4 do parágrafo único do art. 391 do Regulamento
do ICM, definindo-se, portanto, como obra de construção civil. Assim sendo,
constitui serviço tributável pelo ISS, nos termos do art. 8º do D.Lei federal
nº 406/68 e item 19 da respectiva lista, na redação dada pelo DL nº 834/69.”
“Em conseqüência, afastada estará a
incidência do ICM, salvo quanto ao fornecimento de mercadorias produzidas fora
do local da obra pelo prestador do serviço (cf. parte final do supracitado item
10). Quanto à saída de mercadorias adquiridas de terceiros e destinadas à obra,
é isenta do ICM (art. 5º, inciso VIII, do Regulamento).”
“Se, porém, como dá a entender a
informação da consulta, a consulente vende os materiais necessários,
concertando, pois, com os clientes dois contratos distintos, um de venda dos
materiais e outro de prestação de serviços de perfuração de poço com instalação
do equipamento, somente os serviços ficarão sujeitos ao ISS.
Quanto às saídas das mercadorias de seu
estabelecimento, porque estranhas à prestação dos serviços e decorrentes de
meras vendas, sobre elas incidirá o ICM”.
Em conformidade com o que preceitua o § 2º do art. 1º da Lei Complementar nº
116/03, os serviços constantes na sua lista anexa, salvo as exceções nela
contida, se submetem à tributação exclusiva do ISS, ainda que sua prestação
envolva o fornecimento de mercadorias.
No caso específico de prestação de serviço de
construção civil a que se refere o subitem 2.1, os materiais nele empregados
farão parte integrante da prestação do serviço e em função disso, serão
incluídos na Nota Fiscal Fatura de Serviços emitida em nome do cliente, devendo
tais valores serem deduzidos da base de cálculo do ISS conforme dispõe o art.
7º da citada lei complementar.
Por outro lado, observa-se também os casos de
execução de contratos de obra civil, na modalidade turn key (chave na mão) ou “empreitada mista ou
global” que nos tempos atuais merecem notoriedade, uma vez que se trata de
contratos sob o regime da empreitada global, a preço certo e mediante encomenda
do cliente, hipótese em que além dos materiais descritos no parágrafo anterior
envolve também o fornecimento de bens móveis, como por exemplo, máquinas e
equipamentos, instalados ou não, à vista do tipo de empreitada contratada.
Nessa modalidade de empreitada, estamos
diante de um caso típico de fornecimento de mercadorias sujeitas ao ICMS de
acordo com as regras comuns previstas no Regulamento do ICMS, na qual a empresa
de construção civil adquire tais bens móveis de terceiros a serem empregados na
obra encomendada pelo cliente, visto que nessa hipótese os referidos bens
móveis não integram a obra de construção civil, nem tampouco as obras
semelhantes ou serviços auxiliares, diante disso, a empresa de construção
civil, nesse caso especificamente, assume a condição de contribuinte do ICMS,
podendo, inclusive, adotar por analogia (semelhança) o procedimento descrito no
subitem 7.1.
Entretanto, as entradas e as saídas dessas
mercadorias devem ser escrituradas nas colunas “Operações com crédito do
imposto” e “Operações com débito do imposto” dos livros Registro de Entradas e
Registro de Saídas, respectivamente.
Nesse sentido é o entendimento da Consultoria
Tributária da Secretaria da Fazenda exarado na Resposta à Consulta nº 282/97,
cujo trecho a seguir reproduzimos:
“23 - (...) se determinada empresa de
construção civil fornecer também bens móveis, como por exemplo máquinas e
equipamentos, instalados ou não, à vista do tipo de empreitada a efeito (v.g.,
turn key), segundo o que foi pactuado, sobre estas operações haverá incidência
do imposto normalmente, de acordo com as regras comuns previstas no Regulamento
do ICMS (RICMS), haja vista que as referidas mercadorias não se destinam a
obras de construção civil, nem a obras semelhantes ou serviços auxiliares ou
complementares. Sendo, então, a empresa de construção civil, nesse particular,
considerada contribuinte do ICMS. No caso, a entrega das mercadorias poderá ser
efetuada diretamente na obra, nos termos do art. 467, § 3º, do RICMS
(dispositivo regulamentar aplicado por analogia - art. 108, inciso I do CTN),
mas a entrada e a saída devem ser escrituradas nas colunas “Operações com
crédito do imposto” e “Operações com débito do imposto” dos livros Registro de
Entradas e Registro de Saídas, respectivamente”.
Nota:
O art. 467, § 3º, do RICMS mencionado no trecho da Resposta à Consulta nº 282/97 corresponde ao art. 4º, § 3º, do Anexo XI do RICMS-SP, aprovado pelo Decreto nº 45.490/00, atualmente em vigor.
O art. 467, § 3º, do RICMS mencionado no trecho da Resposta à Consulta nº 282/97 corresponde ao art. 4º, § 3º, do Anexo XI do RICMS-SP, aprovado pelo Decreto nº 45.490/00, atualmente em vigor.
Em face do exposto no item anterior e sem
prejuízo às suas disposições, relativamente às mercadorias produzidas pela
empresa de construção civil, fora do local da obra, citamos como exemplo a
construção e montagem de estruturas metálicas que ficam sujeitas à tributação
do IPI e do ICMS, por caracterizar-se operação de industrialização, conforme
esclarece o Parecer Normativo CST nº 4/72 e a Resposta à Consulta nº 653/01,
reproduzidos nos trechos a seguir:
I) “Parecer Normativo
CST nº 4/72
(...)
3 - As características peculiares àquela
atividade, por seu turno, exige que as partes componentes da estrutura atendam
a determinadas especificações técnicas. Daí, ser o material empregado submetido
a operações imprescindíveis à consecução da obra (corte, dobraduras, furos,
pinturas, etc.), as quais, via de regra, são levadas a efeito em
estabelecimento industrial do construtor. Tal beneficiamento não pode ser
considerado como simples preparação do material, posto que configura uma
operação de industrialização, conforme definida no art. 3º do Regulamento do
ICM assim como no art. 12º do Regulamento do IPI, aprovado pelo Decreto nº
70.162, de 18.02.72.
4 - A simples existência das sucessivas
isenções do IPI que aquelas mercadorias vêm merecendo (Lei nº 4.864/65;
Decreto-lei nº 400/68; Regulamento do IPI, art. 9º, inciso XXXII) confirmam o
que acima se disse. Se a operação não fosse tributada, como industrialização
que é, o benefício seria desnecessário.
5 - Isto posto, temos que a construção e
montagem de edificações de estruturas metálicas sujeitam-se ao Imposto de
Circulação de Mercadorias na seguinte conformidade:
a)são tributados os fornecimentos de
mercadorias produzidas pelo prestador dos serviços fora do local da obra. É a
exceção contida no item 19 da Lista de Serviços anexa ao Decreto-lei nº 406/68,
na redação dada pelo Decreto-lei nº 834/69;
b)são isentos os fornecimentos de mercadorias
adquiridas de terceiros, ex-vi do que dispõe o art. 1º, inciso VIII, da Lei
Complementar nº 4/69”.
II) “Resposta à Consulta
nº 653/01
(...)
Estruturas metálicas
Quando a empresa é contrata para construir a
cobertura de determinada obra e assume total responsabilidade por isso,
caracteriza-se o serviço de engenharia civil; no caso, incide o ISS, exceto
sobre o material que a empresa produzir fora do canteiro de obra.
Se uma empresa, porém, apenas fornecer a
estrutura para a empresa responsável pela construção, incidirá o ICMS.
Para distinguir entre as duas situações,
convém perguntar se há obra de engenharia civil em execução pela empresa. Se a
resposta for positiva, trata-se do campo de competência do ISS; se negativa,
incidirá o ICMS.”
Notas:
1ª)O art. 12 do RIPI/72 (Decreto nº 70.162/72) mencionado no Parecer Normativo CST nº 4/72, corresponde ao art. 4º do RIPI/10 (Decreto nº 7.212/10), atualmente em vigor.
2ª)O item 19 da Lista de Serviços anexa ao Decreto-lei nº 406/68 mencionado no Parecer Normativo CST nº 4/72, corresponde ao item 7.02 da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116/03, atualmente em vigor.
1ª)O art. 12 do RIPI/72 (Decreto nº 70.162/72) mencionado no Parecer Normativo CST nº 4/72, corresponde ao art. 4º do RIPI/10 (Decreto nº 7.212/10), atualmente em vigor.
2ª)O item 19 da Lista de Serviços anexa ao Decreto-lei nº 406/68 mencionado no Parecer Normativo CST nº 4/72, corresponde ao item 7.02 da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116/03, atualmente em vigor.
O estabelecimento inscrito, sempre que
promover saída de mercadoria ou transmissão de sua propriedade, fica obrigado à
emissão de nota fiscal (art. 4º do Anexo XI do RICMS-SP c/c art. 125 do RICMS-SP).
A nota fiscal será emitida pelo
estabelecimento que promover a saída da mercadoria; no caso de obra não
inscrita, a emissão do documento será feita pelo estabelecimento, o escritório,
o depósito, a filial ou outro que promover a saída a qualquer título,
indicando-se os locais de procedência e de destino.
Tratando-se de operação não sujeita ao ICMS,
a movimentação de mercadoria ou outro bem móvel entre estabelecimentos do mesmo
titular, entre estes e a obra ou de uma para outra obra será feita mediante
emissão de nota fiscal, com indicação dos locais de procedência e de destino,
que não dará origem a lançamento de débito ou crédito consignando-se, como
natureza da operação, “Simples Remessa”, utilizando-se do CFOP 5.949 ou 6.949,
conforme o caso.
No campo “Informações Complementares” da
referida nota fiscal será indicada a seguinte expressão: “Não incidência de
ICMS - art. 2º, II, III, ou IV, conforme o caso) do Anexo XI do RICMS-SP”.
Tratando-se de operações internas, ou seja,
quando o fornecedor, a empresa de construção civil e a obra se localizarem
neste Estado, a mercadoria adquirida de terceiro poderá ser remetida pelo
fornecedor diretamente para o local da obra pertencente a empresa de construção
civil, desde que no documento fiscal constem (§ 3º do art. 4º do
Anexo XI do RICMS-SP):
a)no campo “Destinatário”: o nome, o endereço e
os números de inscrição, estadual e no CNPJ, da empresa de construção civil;
b)no campo “Informações Complementares” a
indicação expressa do local onde será entregue a mercadoria (o local da obra).
Importa lembrar, preliminarmente, que
disciplinar operações específicas vinculando procedimentos a serem observados
pelos diversos Estados da Federação e do Distrito Federal exige acordo firmado
pelas autoridades fazendárias competentes no âmbito do Conselho Nacional de
Política Fazendária (CONFAZ), por meio de Protocolo, Convênio ou Ajuste SINIEF.
Nesse sentido, esclarecemos que nas situações
envolvendo a obra, o fornecedor, ou a empresa de construção civil localizados
em diferentes Unidades da Federação, não há previsão legal que expressamente
autorize e regulamente a entrega da mercadoria diretamente no local da obra,
tendo em vista a inexistência de acordos celebrados no âmbito do CONFAZ, nos
termos anteriormente expostos.
Umas das alternativas encontradas pelo Fisco
deste Estado para viabilizar o procedimento em operações interestaduais
consiste na prática, por analogia (semelhança), do procedimento fiscal
aplicável às operações de venda à ordem previsto no art. 129 do RICMS-SP,
originário de Convênio SINIEF com alcance em todo o território nacional. A
adoção do tratamento fiscal recomendado, entretanto, exige que as Unidades da
Federação envolvidas na operação estejam em concordância com o procedimento,
razão pela qual os contribuintes são orientados, por medida de cautela, à
formulação de consulta aos demais Estados sobre a possibilidade de sua adoção,
antes de realizar a operação.
Na saída promovida pela empresa de construção
civil, de máquina, veículo, ferramenta ou utensílio para utilização na obra,
que deva retornar ao estabelecimento de origem, caberá a este a obrigação de
emitir documento fiscal, tanto para a remessa como para o retorno, sempre que a
obra não for inscrita (§§ 4º e 5º do art. 4º do Anexo XI e art. 213 do RICMS-SP).
Para facilitar ou viabilizar o atendimento
dessa exigência, o contribuinte poderá manter impressos de documentos fiscais
em obra não inscrita, desde que na coluna “Observações” do Livro Registro de
Utilização de Documentos Fiscais e Termos de Ocorrências, modelo 6, sejam
especificados os seus números e série, bem como o local da obra a que se
destinarem.
As empresas de construção civil, devidamente
inscritas no Cadastro de Contribuintes do ICMS, deverão manter e escriturar os
seguintes livros fiscais:
a)Registro de Entradas;
b)Registro de Saídas;
c)Registro de Utilização de Documentos Fiscais
e Termos de Ocorrências;
d)Registro de Apuração do ICMS;
e)Registro de Inventário.
A empresa que se dedicar exclusivamente à
prestação de serviços e não efetuar operações de circulação de mercadoria,
ainda que movimente máquinas, veículos, ferramentas ou utensílios, fica
dispensada da manutenção de livros fiscais, com exceção do Livro Registro de
Utilização de Documentos Fiscais e Termos de Ocorrências, modelo 6 (parágrafo
único do art. 5º do Anexo XI, RICMS-SP).
Os livros serão escriturados nos prazos e
condições estabelecidos na legislação do ICMS (art.
5º do Anexo XI do RICMS-SP), com atenção especial à particularidade de, como
regra, tratar-se de atividade que não resulta em movimentação de créditos e
débitos do ICMS.
Em razão do exposto, no tocante à
movimentação de materiais, as empresas de construção devem atentar para os
seguintes detalhes:
a)os documentos fiscais correspondentes à
aquisição de materiais a serem utilizados mediante incorporação à obra serão
escriturados no livro Registro de Entradas, sob os CFOP 1.128 ou 2.128,
conforme o caso, mediante a utilização das colunas “Valor Contábil” e “Outras”
de “Operações sem Crédito do Imposto”;
b)se os materiais adquiridos de terceiros e
destinados às obras transitarem pelo estabelecimento, este emitirá nota fiscal,
antes da saída da mercadoria, com indicação do local da obra, escriturando o
documento no livro Registro de Saídas (CFOP 5.949 ou 6.949), na coluna
“Operações sem Débito do Imposto”;
c)se o material for remetido pelo fornecedor
diretamente ao local da obra, ainda que situada em município diverso (art. 4º
do Anexo XI do RICMS), a empresa de construção registrará o documento fiscal no
livro Registro de Entradas (CFOP 1.128), na coluna “Operações sem Crédito do
Imposto” e consignará o fato na coluna “Observações” do referido livro, desde
que na nota fiscal emitida pelo fornecedor conste a indicação expressa do local
da obra;
d)as saídas de materiais do depósito para as
obras serão escrituradas no livro Registro de Saídas na coluna “Operações sem
Débito do Imposto”, sempre que se tratar de operações não sujeitas ao ICMS, a
que se refere o item 4.
Nota:
Os CFOPs “1.128/2.128” passaram a ser utilizados nas entradas de mercadorias a serem utilizadas nas prestações de serviços sujeitas ao ISS, desde 01/01/2011 (Anexo V do RICMS-SP e Ajuste SINIEF nº 4/10, cláusula segunda).
Os CFOPs “1.128/2.128” passaram a ser utilizados nas entradas de mercadorias a serem utilizadas nas prestações de serviços sujeitas ao ISS, desde 01/01/2011 (Anexo V do RICMS-SP e Ajuste SINIEF nº 4/10, cláusula segunda).
Convém ressaltar que para as hipóteses em que
a legislação autoriza aos fornecedores entregarem as mercadorias destinadas a
empresas de construção civil diretamente no canteiro de obras, nenhuma
determinação existe na legislação no sentido de que a construtora deve emitir
documento fiscal correspondente à “remessa simbólica” dos materiais para ajuste
de sua escrita fiscal.
A matéria em questão foi levada à apreciação
da Consultoria Tributária da Fazenda do Estado e resultou em orientação
expressa, em especial, na Resposta à Consulta nº 11.321/77 no sentido de que,
para esses casos, embora não seja necessária a emissão de nova nota fiscal,
convém efetuar no Livro Registro de Saídas os mesmos lançamentos constantes do
Livro Registro de Entradas, relativos à saída simbólica dos materiais, de forma
a não prejudicar as informações econômico-fiscais relacionadas à circulação de
mercadorias ou bens.
A seguir, reproduzimos o texto da referida
resposta à consulta para melhor compreensão:
“Resposta à Consulta nº 11.321/77
(...)
3 - O entendimento desta Consultoria, já
manifestado em outras oportunidades, tem sido o de considerar desnecessária a
emissão de nova nota fiscal por parte do executor de obra de construção civil,
correspondente às mercadorias entregues diretamente na obra pelo fornecedor,
nas condições previstas no art. 397, § 4º do RICM.
4 - Tendo em vista, todavia, a sistemática de
escrituração fiscal adotada pela legislação do ICMS, julgamos necessária a
contrapartida dos lançamentos exigidos pelo art. 398, § 3º, item 2 do
Regulamento do ICM (o documento fiscal referente ao material entregue
diretamente na obra deve ser escriturado no livro registro de Entradas, na
coluna “Operações sem Crédito do Imposto”), mediante repetição dos mesmos
lançamentos no livro Registro de Saídas, na coluna “Isentas ou Não tributadas”,
sob o título “Operações sem Débito do Imposto” e “ICM - Valores fiscais”. O
Código Fiscal de Operações será 5.99 (Outras saídas não especificadas), devendo
o contribuinte, ainda, anotar na coluna “Observações” a que tipo de operações
correspondem os lançamentos.
5 - Cabe lembrar, por oportuno, que a
escrituração daqueles documentos como ‘saídas’ de mercadorias irá facilitar,
sobremaneira, o cumprimento das obrigações fiscais em que compete ao
contribuinte informar valores relativos às entradas e saídas de mercadorias,
por exemplo, a DIPAM (arts. 218 a 223 do Regulamento do ICM), a DME (arts. 201
e 202 do regulamento do ICM, ou mesmo a Guia de informação e Apuração do ICM
(arts. 69 a 73 do Regulamento do ICM)”.
Posteriormente, a Consultoria Tributária da
Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo ratificou o entendimento
manifestado na Resposta à Consulta nº 11.321/77, acrescentando a hipótese de
que o registro dos documentos fiscais relativos às remessas “simbólicas” poderá
ser efetuado mensalmente, na forma dos itens 4 e 5 da Resposta à Consulta nº
661/82, que a seguir transcrevemos:
“Resposta à Consulta nº 661/82
(...)
4 - Escrituradas as entradas, deve efetuar-se
o lançamento das saídas correspondentes, embora simbólicas. Mas o lançamento do
Registro de Entradas é analítico, operação a operação (art. 128 do RICM), e o
do Registro de Saídas sintético, total diário das operações (art. 129 do RICM).
Isto conforme a regra geral, porque no caso específico da construção civil não
há previsão expressa do registro das saídas simbólicas, quando a mercadoria for
remetida pelo produtor diretamente ao local da obra.
5 - Por isso, entendemos correta a
interpretação da consulente no sentido de efetuar no final de cada mês, no
livro Registro de Entradas, um resumo dos valores das entradas na coluna
‘Operações sem Crédito do Imposto’. Esse resumo pode ser lançado no Registro de
Saídas, como arrazoou a consulente”.
Ainda que as instruções citadas anteriormente
não tenham sido objeto de nova apreciação que implique em sua alteração,
entendemos pela oportunidade de observar que as alterações nos sistemas de
escrituração fiscal e de prestação de informações econômico-fiscais, envolvendo
sistemas tecnológicos mais avançados e cruzamento de informações (por exemplo,
Escrituração Fiscal Digital - EFD) poderão prejudicar a adoção dos
procedimentos recomendados, razão pela qual recomendamos a formulação de
consulta formal às autoridades fazendárias, solicitando sua orientação sobre a
manutenção de sua adoção, nos termos do art. 510 do RICMS-SP.
A Guia de Informação e Apuração do ICMS
(GIA-ICMS) é o instrumento por meio do qual o contribuinte inscrito no Cadastro
de Contribuintes do ICMS e obrigado à escrituração de livros fiscais deve
declarar, nos prazos e condições estabelecidos na legislação, as informações
econômico-fiscais, relacionadas no Anexo IV da Portaria CAT nº 92/98, segundo o
regime de apuração do imposto a que estiver submetido ou conforme as operações
ou prestações realizadas no período.
As empresas com atividade de construção civil
não estão dispensadas da entrega da GIA-ICMS, pelo fato de serem obrigadas ao
cumprimento das obrigações acessórias imposta na legislação Estadual, nos
termos em que dispõe o art. 498, § 1º, do
RICMS-SP.
10.Diferencial de
Alíquotas - Inexigência
A apreciação da questão requer algumas
considerações que permitam um melhor entendimento.
Em regra, as aquisições interestaduais de
bens para compor o ativo imobilizado e de materiais para uso ou consumo de
contribuinte do ICMS, bem como a utilização de serviços iniciados em outro
Estado que não esteja vinculado a operação ou prestação subsequente tributada,
ensejam a cobrança deste imposto em montante correspondente ao diferencial que
se verifica entre as alíquotas interna e interestadual aplicáveis ao valor da
operação ou prestação, desde que a alíquota interna seja superior à
interestadual, conforme previsto nos arts. 2º, VI, XIV, e 117 do RICMS-SP.
A condição de contribuinte de um determinado
imposto decorre da prática de atos que dão causa ao respectivo fato gerador,
conforme definido em legislação competente (art. 121 do CTN). Assim, temos a
concluir que a qualidade de contribuinte do ICMS resulta da prática habitual da
circulação de mercadorias, na acepção técnica do termo (necessária vinculação à
atividade comercial), ou da prestação dos serviços de transporte de natureza
intermunicipal e interestadual ou de comunicação, em conformidade com o que
dispõem os arts. 9º e 10 do
RICMS-SP.
Muito embora os contribuintes do ICMS devam
inscrever-se no Cadastro de Contribuintes do ICMS para que possam exercer
regularmente suas atividades, não se cuida de obrigação que lhes seja
privativa. A Secretaria da Fazenda do Estado, na defesa de seu interesse em
manter controle e fiscalização da movimentação de bens, bem como de demais
atribuições que lhe compete, pode exigir a inscrição por parte de quem não seja
contribuinte do imposto estadual, em conformidade com a disciplina contida nos arts. 19 e 22 do RICMS-SP. Logo, a Inscrição
Estadual junto à Secretaria da Fazenda não faz prova da qualidade de
contribuinte do ICMS.
Como já esclarecido, as empresas de
construção civil são, essencialmente, prestadoras dos serviços arrolados na
Lista de Serviços anexa à Lei Complementar
Federal nº 116/03 e, portanto, apresentam a qualidade de
contribuintes tão somente do ISS, enquanto sujeitas à tributação exclusiva
deste imposto. Ainda assim, a legislação regulamentar do ICMS lhes impõe a
obtenção de inscrição no Cadastro de Contribuintes do ICMS e, como consequência,
ao cumprimento das obrigações acessórias previstas na legislação do ICMS, tais
como emissão de notas fiscais, escrituração de livros, etc., sem prejuízo de
eventuais obrigações relativas ao pagamento do imposto, quando estiverem
sujeitas.
Diante de tais considerações, resta clara a
conclusão de que nas aquisições interestaduais de bens para o ativo imobilizado
e materiais de uso ou consumo do empreiteiro, o remetente deverá aplicar a
alíquota de ICMS vigente em seu Estado para as operações internas, de modo a
atender determinação constitucional que dispõe sobre a tributação de operações
que tenham por destino não contribuinte do imposto (art. 155, § 2º, VII, b da
CF/88, arts. 56 e 56-A do
RICMS-SP).
Resulta ilegítima, portanto, qualquer
pretensão em atribuir à empresa de construção civil a obrigação pelo
recolhimento do imposto correspondente ao diferencial de alíquotas em face de
sua condição de não contribuinte, circunstância em que o imposto devido nas
aquisições interestaduais favorece exclusivamente o Estado de origem mediante
tributação pela respectiva alíquota interna e não a interestadual.
Conforme exposto no item anterior, na
operação que destine mercadorias à empresa de construção civil localizada em
outra Unidade da Federação, deverá ser aplicada a alíquota vigente para
operações internas, matéria que encontra regulamentação neste Estado nas
disposições contidas no art. 56-A do RICMS-SP, lembrando que a
aplicação da norma deve levar em consideração que:
a)aplica-se o conceito de empresa de construção
civil constante no subitem 2.1;
b)o documento relativo à inscrição no cadastro
de contribuintes do ICMS não faz prova da condição de contribuinte.
O dispositivo da Lei Complementar nº 87/96
que cuida do princípio constitucional da não cumulatividade, inserido no inciso
I do § 2º do art. 155 da Constituição Federal de 1988, diz expressamente:
“Artigo 19 - O imposto é não-cumulativo
compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de
mercadorias ou prestação de serviços de transporte interestadual e
intermunicipal e de comunicação com o montante cobrado nas operações anteriores
pelo mesmo ou por outro Estado”.
No artigo seguinte (art. 20) do mesmo ato
legal, encontra-se prevista a disciplina para aplicação de tal princípio neste
sentido:
“Artigo 20 - Para a compensação a que se
refere o artigo anterior, é assegurado ao sujeito passivo o direito de
creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha
resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento,
inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao Ativo Permanente, ou
recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de
comunicação”.
Observa-se que o princípio da não
cumulatividade há de ser entendido somente em relação às operações com
mercadorias e prestações de serviços sujeitas aos impostos não cumulativos,
como é o caso do ICMS, e não em relação às prestações de serviços sujeitas ao
ISS, como ocorre com as empresas de construção civil.
Diante disso, as entradas de mercadorias em
estabelecimentos de empresas de construção civil, que mantenham estoques para
emprego exclusivamente em obras contratadas por empreitada ou subempreitada,
não conferem direito ao crédito do imposto.
Por outro lado, quando essas empresas
eventualmente realizarem operações sujeitas ao ICMS, tais como, a venda de
sobras, de resíduos ou qualquer outra saída de mercadorias, poderão aproveitar
como crédito o imposto relativo às entradas dessas mercadorias, conforme
disposto no art. 66, § 3º, do
RICMS-SP.
Na hipótese de devolução de mercadoria, a
empresa de construção civil deverá emitir nota fiscal, no CFOP 5.210 ou 6.210, conforme
o caso, com natureza de operação “Devolução de Compra”.
Considerando que uma operação de devolução de
mercadoria tem por objeto anular todos os efeitos de uma operação anterior, a
nota fiscal referida no parágrafo anterior deverá conter a mesma tributação
indicada na nota fiscal original, ou seja, se a operação de venda foi
tributada, a nota fiscal de devolução se processará com idêntica situação
tributária, portanto, devem ser aplicadas a mesma alíquota e a mesma base de
cálculo relativo à operação original. Caso a operação tenha sido amparada por
benefício fiscal de isenção do imposto ou base de cálculo reduzida, por
exemplo, a nota fiscal de devolução será emitida nos mesmos moldes.
No caso de devolução de mercadoria tributada,
ainda que parcial, tendo em vista a impossibilidade do aproveitamento do
crédito do imposto pela empresa de construção civil por ocasião da entrada da
mercadoria, conforme se observa no item anterior, e a obrigatoriedade do
destaque do imposto por ocasião da saída da mercadoria devolvida, em
atendimento ao princípio da não cumulatividade do ICMS (art.
59 do RICMS-SP), esta poderá recuperar o crédito do ICMS destacado na nota fiscal que
originou a aquisição, mediante lançamento no Livro Registro de Apuração do
ICMS, modelo 9, no quadro ‘Crédito do Imposto - Outros Créditos’, com indicação
do fato e fundamentando-se no art.
66, § 3º, do RICMS-SP.
Nota:
Os CFOPs “5.210/6.210” passaram a ser utilizados nas devoluções de mercadorias para serem utilizadas nas prestações de serviços sujeitas ao ISS, desde 01/01/2011 (Anexo V do RICMS-SP e Ajuste SINIEF nº 4/10, cláusula primeira).
Os CFOPs “5.210/6.210” passaram a ser utilizados nas devoluções de mercadorias para serem utilizadas nas prestações de serviços sujeitas ao ISS, desde 01/01/2011 (Anexo V do RICMS-SP e Ajuste SINIEF nº 4/10, cláusula primeira).
A incidência do ISS, como vimos, está
vinculada à atividade expressamente relacionada na Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116/03 e o fato gerador do imposto ocorre com a efetiva prestação dos serviços,
seja na forma de trabalho pessoal (autônomo), ou quando prestados por pessoa
jurídica, ou ainda, quando os serviços forem prestados por sociedade de
profissionais.
Lembramos, ainda, que as disposições da Lei Complementar nº 116/03 foram introduzidas na legislação do ISS do Município de São Paulo por
meio da Lei nº 13.701/03 e regulamentada pelo Decreto
nº 50.896/09 que aprova o Regulamento do ISS do
Município de São Paulo, em vigor.
As atividades relacionadas à área de
construção civil estão compreendidas nos subitens 7.02, 7.04, 7.05, 7.15 e 7.19
da referida Lista de Serviços, dentre as quais encontra-se inserida a
concretagem (item 7.02), atividade sujeita, portanto, à incidência exclusiva do
ISS, exceção feita ao fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador dos
serviços fora do local da obra, que deve ser tributado pelo ICMS.
A concretagem, como se sabe, no mais das
vezes requer o preparo de materiais a serem aplicados na construção por meio de
caminhão betoneira, que processa a sua mistura para a elaboração do concreto
durante o percurso que percorre até o canteiro de obras, fato que originou
questionamentos quanto a eventual possibilidade de se reconhecer o concreto
como mercadoria produzida fora do local da obra e, portanto, sujeito à
incidência do ICMS. Tal pretensão, entretanto, restou afastada, em consequência
de inúmeros pareceres doutrinários bem como precedentes judiciais de diversas
competências.
Dessa maneira, o fornecimento de concreto,
por empreitada, para construção civil, preparado no trajeto até a obra em
betoneiras acopladas a caminhões, não deve ser considerado sujeito à tributação
do ICMS e sim do imposto de competência municipal, o ISS, conforme
demonstraremos a seguir.
Sob esse aspecto, nos ensina o ilustre
doutrinador Bernardo Ribeiro de Moraes (in Doutrina e Prática do
Imposto Sobre Serviços, pág. 248, 1ª edição - Editora Revista dos Tribunais,
1978), “na hipótese da empresa construtora fornecer concreto pronto para a
construção, inexiste venda de mercadoria, mas, sim, serviços de concretagem,
sujeitos ao ISS. Os serviços de concretagem consistem na dosagem e mistura dos
materiais componentes do concreto, de conformidade com as especificações
técnicas requeridas para cada caso, acrescidas do transporte e aplicação da
respectiva mistura na obra.
Antigamente era o concreto executado na
própria obra. Com o progresso e a evolução técnica, surgiram as moedeiras
mecânicas ou betoneiras, que executam a tarefa (transformação dos ingredientes:
pedra britada, areia, cimento e água, em concreto) em cima de caminhões,
levando o concreto pré-misturado no percurso até a obra a que se destina,
deixando, afinal, o concreto fresco. Temos, aqui, uma fase da construção. No
contrato firmado há uma venda de serviços e não de mercadorias (o cliente se
interessa pelo serviço técnico e não pelos materiais que são empregados)...”.
A Consultoria Tributária da Secretaria da
Fazenda do Estado de Paulo manifestou formalmente seu entendimento no mesmo
sentido por meio da Resposta à Consulta nº 432/04, reproduzida a seguir, para
esclarecer ao contribuinte a tributação do imposto das concreteiras, assim
entendidas as que realizam o fornecimento, para construção civil, de concreto
preparado em caminhão-betoneira durante o trajeto até a obra, que não devem ser
consideradas contribuintes do ICMS em razão do exercício dessa atividade,
sujeitando-se, pois, a tributação exclusiva do ISS.
“Resposta à Consulta nº 432/2004, de 17 de
setembro de 2004.
Fornecimento de concreto para obras -
Não-incidência do imposto estadual - Emissão de Nota Fiscal - Considerações.
1. A Consulente relata ser ‘empresa do ramo
da construção civil, especializada na prestação de serviços de concretagem’.
Explica que não executa obras sob sua responsabilidade, somente faz ‘a entrega
do concreto, conforme estabelecido na lista de serviços da Lei Complementar
116/2003 (subitem 7.02), através de caminhões betoneiras, os quais são
carregados com materiais (cimento, areia e pedra) em nossa empresa e batidos no
local da obra indicado pelo comprador adquirente.’
2. Expõe que na saída dos ‘materiais que
compõem o concreto’ de seu estabelecimento, emite nota fiscal que contém ‘como
natureza da operação ‘transferência de materiais para prestação de serviços’ e
o Código Fiscal de Operação e Prestação é 5.949, em nome do cliente como
destinatário da mercadoria’.
2.1. Ao final da prestação de serviço de
usinagem de concreto, emite uma Nota Fiscal de prestação de serviços cobrando o
valor do serviço contratado, ‘que é tributação exclusiva do ISS’.
3. Indaga se está correto seu procedimento.
4. Preliminarmente, registre-se que as
diversas formas de prestação de serviço de construção civil mencionadas no
subitem 7.02 da Lista de Serviços, anexa à Lei Complementar 116/2003,
constituem hipóteses de incidência do ISSQN, exceto o fornecimento de
mercadorias produzidas pelo prestador dos serviços fora do local da obra, que,
como o referido item expressamente determina, deve ser tributado pelo ICMS
(artigo 2º, inciso III, do RICMS/2000).
5. Entretanto, a jurisprudência do Supremo Tribunal
Federal (como, por exemplo, o RE-82501 / SP, publicado no D.J. de 12-03-76 e na
RTJ VOL-00077-03 PP-00959) dispõe em sentido oposto quando se trata de concreto
preparado em betoneiras no trajeto até a obra, consoante ementa reproduzida
abaixo: ‘ICM. A ele não está sujeito o fornecimento de concreto para construção
civil que vai sendo preparado, em betoneiras acopladas a caminhões, no trajeto
até a obra. Inexistência, no caso, de coisa julgada, por falta de identidade da
‘causa petendi’. Recurso Extraordinário não conhecido.’
5.1. Essa decisão advém do fato de o
fornecimento do concreto se dar sob responsabilidade técnica, com preparação
personalíssima do material, ou seja, o bem fornecido, então fora do comércio,
atende única e exclusivamente às específicas necessidades da obra.
5.2. Portanto, as concreteiras, assim
entendidas as que realizam o fornecimento, para construção civil, de concreto
preparado em caminhão-betoneira durante o trajeto até a obra, não devem ser
consideradas contribuintes do ICMS em razão do exercício dessa atividade,
sujeitando-se, pois, ao pagamento do ISSQN:
‘Tributário. ICMS. Fornecimento de concreto
para construção civil. I O fornecimento de concreto para construção civil que
vai sendo preparado, em betoneiras acopladas a caminhões, no trajeto até a
obra, não está sujeito ao ICMS. Com efeito, a mistura física de materiais não é
mercadoria produzida pelo empreiteiro, mas parte do serviço a que se obriga,
ainda quando a empreitada envolve o fornecimento de materiais. Precedentes do
STF e do STJ. II Recurso Especial conhecido e provido.’ (Resp 29.858/RJ, Rel.
Min. Antônio de Pádua Ribeiro, 2ª T., DJ 10/06/96, p. 20.304)
6. Em tal situação, conforme artigo 4º do
Anexo XI, do RICMS/2000, deve a Consulente, nas operações de remessa de
materiais para serem aplicados na obra, emitir Nota Fiscal (nos moldes do
artigo 127, do RICMS/2000), contendo, entre outros, os dados do destinatário, o
local da entrega, o CFOP 5.949 (quando for interna ao Estado) e, como natureza
da operação, ‘Simples Remessa’; sem prejuízo da emissão posterior da Nota
Fiscal de Serviços.
Denise Maria de Sousa Cirumbolo, Consultora
Tributária.
De acordo. Elaise Ellen Leopoldi, Consultora
Tributária Chefe - 3ª ACT.
Guilherme Alvarenga Pacheco, Diretor Adjunto
da Consultoria Tributária”.
4 comentários:
Muito bom o artigo, super indicado.
Tenho uma dúvida sobre essa operação no campo no Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), esse imposto incidirá na construção de prédios, casa, etc.?
sds.,
Raphael Alves do Amaral
Ótima matéria, parabéns.
Nelci Lopes
B. noite, muito bom o seu artigo.
Estou com um cliente na área de construção civil aqui na Bahia, e tenho algumas duvidas.
1º Posso abater em mercadoria na nota fiscal de serviço em até quantos %? tem um teto para aplicar a aliquota do iss? Ex: R$10.000 (6.000 de materiais e 4000 de serviços, pode?)
2º As notas fiscais de produtos de compra pela construtora que irei abater na nota fiscal tera que ser em nome da na construtora ou do cliente da construtora? Ex: compra de R$1000 cimento para obra: Sera em nome da minha construtora ou do cliente da construtora?
3º Posso abater também no valor da nota fiscal, serviços terceirizados que irei pagar? Ex: a construtora contratou uma empresa pra fazer parte de alvenaria, essa empresa emite uma nota do serviço prestado. posso abater na nota fiscal que irei emitir para o meu cliente?
email: contato@sscontabilidadeios.com.br
Very informative and impressive post you have written, this is quite interesting and i have went through it completely, an upgraded information is shared, keep sharing such valuable information. Serviços da construção civil
Postar um comentário