1.Introdução
Trataremos dos procedimentos fiscais a serem observados pelo contribuinte
paulista relativos à operação de consignação mercantil. Com base na legislação
vigente e na Resposta à Consulta da Secretaria da Fazenda nº 167/04,
focalizaremos, neste trabalho, os procedimentos fiscais a serem observados pelo
contribuinte paulista relativos à operação de consignação mercantil para os
casos em que a mercadoria esteja sujeita ao regime de substituição tributária.
O tratamento fiscal aplicável às operações de
consignação mercantil foi disciplinado a partir da celebração do Ajuste SINIEF
nº 2/93, alterado pelo Ajuste SINIEF nº 9/08 que, atualmente, encontra-se incorporado à legislação estadual, nos
arts. 465 a 469 do RICMS-SP, aprovado pelo Decreto
nº 45.490/00, em vigor no Estado de São Paulo.
Embora o art.
469 do RICMS/00 disponha que não se aplicam as
disposições contidas nos arts. 465 a 468 do
RICMS/00, que tratam das operações com consignação mercantil, às mercadorias
sujeitas à substituição tributária, o entendimento predominante do Fisco
Paulista por meio da Resposta à Consulta nº 167/04 é no sentido de que não há
impedimento perante a legislação paulista para aplicação desse procedimento com
as devidas adaptações relativas ao regime de substituição tributária, ou seja,
as normas específicas que submetem o regime de substituição tributária se
sobrepõem às normas gerais de tributação da operação de consignação mercantil
previstas no RICMS-SP, aprovado pelo Decreto
nº 45.490/00.
Para melhor entendimento, a seguir
reproduzimos os itens 4 e 5 da Resposta à Consulta nº 167/04:
"4. Conforme já manifestado por esta
Consultoria Tributária em outras oportunidades, os procedimentos referentes à
consignação mercantil, estabelecidos nos artigos 465 a 468 do Regulamento do
ICMS, aprovado pelo Decreto nº 45.490/2000, com base nas disposições do Ajuste
SINIEF-2/93, foram fixados para operações sujeitas às regras normais de
tributação, e, por si só, não se coadunam com o regime jurídico da substituição
tributária (regra específica) - artigo 469 do RICMS/2000.
5. Por outro lado, este órgão também
esclareceu que não há impedimento, perante a legislação paulista, às adaptações
necessárias ao procedimento descrito nos artigos 465 e seguintes, para
viabilizar a consignação mercantil de mercadorias sujeitas ao regime da
substituição tributária, levando em conta o tratamento tributário específico
aplicável a cada caso".
A natureza jurídica da consignação mercantil,
em poucas palavras, pode ser definida como a operação em que determinada
mercadoria é entregue por um contribuinte a outro contribuinte, para que este
as venda em prazo convencionado entre ambos ou, caso não ocorra a venda de toda
ou parte da mercadoria remetida, seja esta devolvida à origem, sem que haja
pagamento ou recebimento de qualquer valor.
Nessas operações, a mercadoria será remetida
pelo consignante ao consignatário, acobertada por nota fiscal, modelo 1 ou 1-A,
ou ainda por Nota Fiscal Eletrônica (NF-e), modelo 55, conforme o caso, na qual
serão destacados os impostos incidentes (ICMS/IPI), porém não haverá cobrança
do valor das mercadorias, ou seja, não há faturamento nesse momento.
Somente ocorre o faturamento quando as
mercadorias forem efetivamente vendidas pelo consignatário a terceiros
(consumidores finais).
O contribuinte que promover a saída de
mercadorias em consignação será denominado "consignante" ou "consignador",
podendo tratar-se de fabricante ou apenas comerciante da mercadoria.
Nos arts.
465 a 469 do RICMS/00, que disciplinam o tratamento fiscal aplicável às operações de
consignação mercantil, é comumente utilizada a expressão
"consignante".
Será denominado "consignatário" o
contribuinte que receber mercadoria em consignação para posterior venda a
terceiros. Na hipótese de não realizar a venda de toda a mercadoria recebida, o
consignatário deverá promover a devolução da mercadoria restante ao
contribuinte que as tenha remetido em consignação.
Com a publicação do Ajuste SINIEF nº 9/08, no DOU de
08/07/2008, o qual foi incorporado ao RICMS/00, no seu art. 467, I,
"b", a partir de 01/08/2008, por meio do Decreto
nº 53.480/08, passou a ser exigida a emissão de nota fiscal de devolução simbólica
para o consignante, relativa às mercadorias efetivamente vendidas pelo
consignatário a terceiros (consumidores finais).
Vale ressaltar que o Regulamento do ICMS-SP
não prevê prazo para devolução ao consignante da mercadoria não vendida a
terceiros; este será estabelecido com observância do contrato celebrado entre o
consignante e o consignatário.
Na substituição tributária por antecipação
(para frente) o substituto tributário é o contribuinte responsável pelo
cálculo, pela retenção e pelo recolhimento do imposto incidente em relação às
operações subsequentes com a mesma mercadoria praticadas pelos demais
contribuintes até a operação com o consumidor final.
Será denominado substituído o contribuinte
que sofre a retenção do imposto, ou seja, que adquire mercadorias com o imposto
já retido pelo substituto e promove subsequente saída com a mesma mercadoria.
4.Remessa em
Consignação Mercantil de Mercadoria Sujeita à Substituição Tributária - Tratamento
Fiscal
O contribuinte consignante, na qualidade de
sujeito passivo por substituição tributária, quando promover a saída de
mercadorias a título de consignação mercantil, deverá emitir nota fiscal, modelo
1 ou 1-A, ou ainda Nota Fiscal Eletrônica (NF-e), modelo 55, conforme o caso,
na qual, além dos requisitos normalmente exigidos, fará constar (art.
465, I, c/c art. 273 do RICMS/00):
a)natureza da operação: "Remessa em
Consignação Mercantil";
b)CFOP: 5.917;
c)destacar em campo próprio o valor da base de
cálculo da substituição tributária;
d)destacar em campo próprio o valor do imposto
retido cobrável do destinatário;
e)destacar em campo próprio o valor do ICMS
relativo à operação própria e sua respectiva base de cálculo;
f)no campo "Informações
Complementares":
f.1)relativamente a cada mercadoria, indicar o
valor da base de cálculo da retenção e o valor do imposto retido;
f.2)deverá conter a seguinte expressão: "O
destinatário deverá, com relação às operações com mercadoria ou prestações de
serviço recebidas com imposto retido, escriturar o documento fiscal nos termos
do art. 278 do RICMS".
Exemplo hipotético:
Vamos considerar a saída de 10 unidades do
produto "W", sujeito à substituição tributária, promovida pelo
substituto tributário, em consignação mercantil para um estabelecimento comerciante
(contribuinte substituído).
Assim, para obtenção dos valores para emissão
da nota fiscal temos o seguinte:
Valor da mercadoria
(produto "W")
.........................................................................................
|
R$ 1.000,00
|
Alíquota de IPI
..........................................................................................................................
|
10%
|
Alíquota de ICMS
.....................................................................................................................
|
18%
|
Índice de Valor
Agregado (IVA-ST)
.........................................................................................
|
40%
|
COMPOSIÇÃO DA BASE
DE CÁLCULO
|
|
Operação Própria
|
Substituição
Tributária
|
R$ 1.000,00
|
R$ 1.000,00 + R$
100,00 (IPI) + (IVA-ST 40%) = R$ 1.540,00
|
CÁLCULO DO IMPOSTO
|
|
Operação Própria
|
Substituição
Tributária
|
R$ 1.000,00 x 18% =
R$ 180,00
|
R$ 1.540,00 x 18% =
R$ 277,20
R$ 277,20 - 180,00
(ICMS operação própria) = R$ 97,20
|
Valor total da nota
fiscal.....................................................................R$
1.000,00 + R$ 100,00 + R$ 97,20 = R$ 1.197,20
|
BASE DE CÁLCULO ST
E VALOR DO IMPOSTO RETIDO DE CADA MERCADORIA
|
|
Base de Cálculo ST
|
Imposto Retido por
ST
|
R$ 1.540,00 ÷ 10 =
R$ 154,00
|
R$ 97,20 ÷ 10 = R$
9,72
|
Por determinação do § 5º do art. 273 do RICMS/00, o substituto deverá discriminar no
campo "Informações Complementares" da nota fiscal, relativamente a
cada mercadoria, o valor da base de cálculo da retenção e o imposto retido.
Observa-se que a nota fiscal nº 000.001 foi emitida para 10 unidades, por
essa razão a base de cálculo e o valor do ICMS retido estão sendo divididos por
10, para obtenção dos valores relativos a cada mercadoria.
|
Na hipótese de reajuste de preço, contratado
por ocasião da remessa da mercadoria em consignação mercantil, o consignante
(substituto) emitirá nota fiscal complementar em conformidade com o art. 273 do RICMS/00 c/c o art. 466 do RICMS/00, na qual fará
constar:
a)natureza da operação: "Reajuste de Preço
de Mercadoria em Consignação";
b)CFOP 5.917;
Nota:
Neste caso, o CFOP deverá ser o mesmo da nota fiscal de remessa em consignação por se tratar de um complemento do valor original.
Neste caso, o CFOP deverá ser o mesmo da nota fiscal de remessa em consignação por se tratar de um complemento do valor original.
c)destacar em campo próprio, como base de
cálculo da retenção, o valor da diferença entre a base de cálculo da retenção,
com o preço reajustado e a base de cálculo da retenção original;
d)destacar em campo próprio o valor do imposto
retido a título de reajustamento de preço, cobrável do destinatário;
e)destacar em campo próprio o valor do ICMS
relativo à operação própria, calculado sobre a diferença entre o valor dessa
operação com o preço reajustado e o valor original e sua respectiva base de
cálculo;
f)no campo "Informações
Complementares", a expressão "Reajuste de Preço de Mercadoria em
Consignação - NF nº ....., de ...../...../.....".
Exemplo hipotético:
Vamos considerar os valores constantes na
nota fiscal nº 000.001, para obtenção dos valores para emissão da nota fiscal
de reajuste de preço:
Valor do reajuste
de preço (produto "W")
................................................................................
|
R$ 100,00
|
Alíquota de IPI ...........................................................................................................................
|
10%
|
Alíquota de ICMS
......................................................................................................................
|
18%
|
Índice de Valor
Agregado (IVA-ST)
.........................................................................................
|
40%
|
COMPOSIÇÃO DA BASE
DE CÁLCULO
|
|
Operação Própria
|
Substituição
Tributária
|
R$ 100,00
|
R$ 100,00 + R$
10,00 (IPI) + (IVA-ST 40%) = R$ 154,00
|
CÁLCULO DO IMPOSTO
|
|
Operação Própria
|
Substituição
Tributária
|
R$ 100,00 x 18% =
R$ 18,00
|
R$ 154,00 x 18% =
R$ 27,72
R$ 27,72 - 18,00
(ICMS operação própria) = R$ 9,72
|
Valor total da nota
fiscal.....................................................................................R$
100,00 + R$ 10,00 + R$ 9,72 = R$ 119,72
|
BASE DE CÁLCULO ST
E VALOR DO IMPOSTO RETIDO DE CADA MERCADORIA
|
|
Base de Cálculo ST
|
Imposto Retido por
ST
|
R$ 154,00 ÷ 10 = R$
15,40
|
R$ 9,72 ÷ 10 = R$
0,97
|
Observa-se que a
nota fiscal original 000.001 foi emitida para 10 unidades, por essa razão a
base de cálculo e o valor do ICMS retido relativo ao reajuste de preço estão
sendo divididos por 10, para obtenção dos valores relativos a cada mercadoria
(§ 5º do art. 273 do RICMS/00).
|
Conforme já mencionamos no subitem 3.3 deste
trabalho, com a publicação do Ajuste
SINIEF nº 9/08, no DOU de 08/07/2008, o qual foi incorporado ao RICMS/00, no seu art.
467, I, "b", por meio do Decreto
nº 53.480/08, a partir de 01/08/2008, passou a ser exigida a emissão de nota fiscal
de devolução simbólica para o consignante (substituto), relativa às mercadorias
efetivamente vendidas pelo consignatário (substituído) a terceiros
(consumidores finais).
Assim, por ocasião das vendas realizadas a
terceiros, o consignatário (substituído) emitirá nota fiscal, sem destaque do
valor do ICMS, relativa à devolução simbólica contendo, além dos demais
requisitos (art. 467, I, "b", do RICMS/00):
a)natureza da operação: "Devolução
simbólica de mercadoria recebida em consignação";
b)no campo "Informações
Complementares": a expressão "Nota fiscal emitida em função de venda
de mercadoria recebida em consignação pela NF nº ....., de
...../...../.....";
c)CFOP: 5.919;
Como exemplo, supondo que houve o retorno
simbólico das 10 unidades do produto "W", recebidas em consignação
mercantil por meio da nota fiscal nº 000.001, de 10/04/2009, e efetivamente
vendidas a terceiros, vejamos como fica a nota fiscal emitida:
Nota:
Na operação de devolução, os valores do IPI e do ICMS retido relativos às quantidades devolvidas devem ser indicados no campo "Dados Adicionais - Informações Complementares".
Na operação de devolução, os valores do IPI e do ICMS retido relativos às quantidades devolvidas devem ser indicados no campo "Dados Adicionais - Informações Complementares".
5.1.1.Escrituração fiscal pelo consignatário e pelo
consignante
A escrituração da nota fiscal relativa
à devolução simbólica de mercadoria recebida em consignação é meramente
comercial, entendemos que não haverá objeção pelo seu lançamento nas colunas
"Documentos Fiscal" e "Observações" do Livro Registro de
Saídas e do Livro Registro de Entradas. Recomenda-se, entretanto,
acompanhamento da legislação.
Por ocasião das vendas realizadas pelo
consignatário, o consignante (substituto) emitirá nota fiscal relativa ao
faturamento das mercadorias vendidas, sem destaque do valor do imposto, na
qual, além dos requisitos normalmente exigidos, fará constar (art.
467, II, do RICMS/00):
a)natureza da operação: "Venda";
b)CFOP 5.113 - quando se tratar de operação
realizada por industrial que tenha produzido a mercadoria; ou CFOP 5.114 -
quando se tratar de operação realizada por contribuinte que tenha adquirido a
mercadoria de terceiros;
c)valor da operação: o valor correspondente ao
preço da mercadoria efetivamente vendida, neste incluído, quando for o caso, o
valor relativo ao reajuste de preço;
d)a expressão "Simples Faturamento de
Mercadoria em Consignação - NF nº ....., de ...../...../..... (e, se for o
caso) Reajuste de Preço - NF nº ....., de ...../...../.....";
5.2.1.Escrituração fiscal pelo consignante
O consignante registrará a nota fiscal nº
000.003, de 10/05/2009, relativa à venda, no Livro Registro de Saídas, apenas
nas colunas "Documento Fiscal" e "Observações", apondo
nesta a expressão "Venda em Consignação - NF nº ....., de
...../...../....." (art. 467, parágrafo único
do RICMS/00).
5.2.2.Escrituração fiscal pelo consignatário
O consignatário registrará a nota fiscal nº
000.003, de 10/05/2009, recebida do consignante, no Livro de Registro Entradas,
apenas nas colunas "Documento Fiscal" e "Observações",
apondo nesta a expressão "Compra em Consignação - NF nº ......, de
..../..../...." ( art. 467, I,
"c", do RICMS/00).
6.Venda das Mercadorias
Recebidas em Consignação Mercantil pelo Consignatário
Por ocasião da venda a terceiros, de
mercadorias recebidas em consignação mercantil, o consignatário (substituído)
emitirá nota fiscal, sem destaque do ICMS incidente, na qual, além dos
requisitos normalmente exigidos pela legislação, fará constar (art.
467, I, "a", do RICMS/00):
a)natureza da operação: "Venda de
Mercadoria Recebida em Consignação";
b)CFOP: 5.115.
6.1.Escrituração fiscal pelo consignatário
A nota fiscal nº 000.501, emitida por ocasião
da venda a terceiros das mercadorias recebidas em consignação mercantil será
escriturada no Livro Registro de Saídas do consignatário, com utilização de
todas as colunas exigidas pela legislação.
Vejamos o exemplo:
LIVRO REGISTRO DE
SAÍDAS
|
|||||||||||
VALOR CONTÁBIL
|
ICMS - VALORES
FISCAIS
|
IPI - VALORES
FISCAIS
|
OBSERV
|
||||||||
COM DÉBITO
|
SEM DÉBITO
|
COM DÉBITO
|
SEM DÉBITO
|
||||||||
CFOP
|
VL CONT
|
BC
|
ALÍQ
|
ICMS
|
ISEN / NT
|
OUTR
|
BC
|
IPI
|
ISEN
|
OUTR
|
|
5.115
|
2.000,00
|
-
|
2.000,00
|
-
|
-
|
-
|
-
|
Quanto às mercadorias recebidas em
consignação mercantil que não forem vendidas no prazo e nas condições
estabelecidas entre consignante e consignatário, o consignatário as devolverá
ao consignante com observância dos procedimentos previstos na legislação do
ICMS (art. 468 do RICMS/00) .
Para a hipótese exposta no parágrafo
anterior, o consignatário emitirá nota fiscal que, além dos requisitos normalmente
exigidos, fará constar:
a)natureza da operação: "Devolução de
Mercadoria Recebida em Consignação";
b)CFOP: 5.918;
c)no campo próprio, a base de cálculo do ICMS
da operação própria do consignante relativo às mercadorias devolvidas, sobre o
qual foi pago o imposto por ocasião da remessa em consignação;
d)no campo próprio, o destaque do ICMS relativo
à operação própria;
e)no campo "Informações
Complementares":
e.1)indicação do valor do IPI debitado por
ocasião da remessa em consignação;
e.2)indicação do valor do ICMS retido constante
na nota fiscal nº 000.001, emitida por ocasião da remessa em consignação;
e.3)a expressão: "Devolução (Parcial ou
Total, conforme o caso), de Mercadorias Recebidas em Consignação em Operação
com Imposto Recolhido por Substituição - Artigo .... do RICMS/00 - NF nº .....,
de ..../..../...." e, também, se for o caso, "Reajuste de Preço - NF
nº ....., de ..../.../....".
Vejamos como ficará a nota fiscal:
Quanto às mercadorias recebidas em
consignação mercantil que não forem vendidas no prazo e nas condições
estabelecidas entre consignante e consignatário, o consignatário as devolverá
ao consignante com observância dos procedimentos previstos na legislação do
ICMS (art.
468 do RICMS/00).
O consignatário escriturará a nota fiscal nº
502, relativa às mercadorias devolvidas ao consignante, nas colunas próprias do
Livro Registro de Saídas, conforme exemplificado a seguir:
LIVRO REGISTRO DE
SAÍDAS
|
|||||||||||
VALOR CONTÁBIL
|
ICMS - VALORES FISCAIS
|
IPI - VALORES
FISCAIS
|
OBSERV.
|
||||||||
COM DÉBITO
|
SEM DÉBITO
|
COM DÉBITO
|
SEM DÉBITO
|
||||||||
CFOP
|
VL CONT
|
BC
|
ALÍQ
|
ICMS
|
ISEN / NT
|
OUTR
|
BC
|
IPI
|
ISEN
|
OUTR
|
|
5.918
|
1.316,92
|
1.100,00
|
18%
|
198,00
|
-
|
-
|
-
|
-
|
-
|
-
|
IPI = R$ 110,00
ICMS Retido =
R$ 106,92 |
Tendo em vista que a nota fiscal relativa à
devolução das mercadorias recebidas em consignação mercantil foi emitida com
destaque do ICMS relativo à operação própria, nos termos da Resposta à Consulta
nº 167/04, entendemos que o consignatário (contribuinte substituído), poderá
creditar-se do valor do ICMS relativo à operação própria do consignante sobre a
qual foi pago o imposto por ocasião da remessa em consignação mercantil
diretamente no Livro Registro de Apuração do ICMS, no quadro "Crédito do
Imposto - Outros Créditos", constando a expressão: "Crédito relativo
à operação própria do substituto", nos termos do art.
271 do RICMS/00.
Vejamos o exemplo a seguir:
LIVRO REGISTRO DE
APURAÇÃO DO ICMS - MODELO 9
DÉBITO DO IMPOSTO
|
||||||
001 - POR SAÍDAS
COM DÉBITO DO IMPOSTO
|
||||||
002 - OUTROS
DÉBITOS
|
||||||
003 - ESTORNOS DE
CRÉDITOS
|
||||||
005 -TOTAIS
|
CRÉDITO DO IMPOSTO
|
|||||||
006 - POR ENTRADAS
COM CRÉDITO DO IMPOSTO
|
|||||||
007 - OUTROS
CREDITOS
|
|||||||
"Crédito
relativo à operação própria do substituto - art. 271 do RICMS/00" -
NF.000.001 de 10/04/09 e Reajuste de preço - NF 000.002 de 11/04/09.
|
198,00
|
||||||
008 - ESTORNOS DE
DÉBITOS
|
|||||||
198
|
00
|
||||||
010 - SUBTOTAL
|
|||||||
011 - SALDO CREDOR
DO PERÍODO ANTERIOR
|
|||||||
012 - TOTAL
|
|||||||
Por ocasião do recebimento, em devolução, de
mercadorias remetidas em consignação mercantil, o consignante deverá registrar
a nota fiscal no Livro Registro de Entradas, creditando-se do valor do imposto,
quando permitido, conforme exemplificado a seguir:
LIVRO REGISTRO DE
ENTRADAS
|
|||||||||||
VALOR CONTÁBIL
|
ICMS - VALORES
FISCAIS
|
IPI - VALORES
FISCAIS
|
OBSERV.
|
||||||||
COM CREDITO
|
SEM CREDITO
|
COM CREDITO
|
SEM CRÉDITO
|
||||||||
CFOP
|
VL CONT
|
BC
|
ALÍQ
|
ICMS
|
ISEN / NT
|
OUTR
|
BC
|
IPI
|
ISEN
|
OUTR
|
|
1.918
|
1.316,92
|
1.100,00
|
18%
|
198,00
|
-
|
-
|
-
|
-
|
-
|
-
|
IPI = R$ 110,00
ICMS Retido = R$
106,92
|
Um comentário:
Parabens pela matéria. Está bem fundamentada.
Postar um comentário