terça-feira, 18 de junho de 2013

Devolução de Mercadorias Sujeitas à Substituição Tributária

1. Introdução

Neste trabalho, abordaremos o tratamento fiscal a ser observado pelo contribuinte sujeito ao Regime Periódico de Apuração (RPA) relativo à devolução de mercadorias sujeitas à substituição tributária, bem como à emissão das notas fiscais e respectiva escrituração nos correspondentes livros fiscais, com fundamento nos dispositivos do RICMS-SP, aprovado pelo Decreto nº 45.490/00.

No próximo manual de procedimentos, voltaremos ao assunto para tratar especificamente das operações de devolução de mercadorias envolvendo as empresas optantes pelo SIMPLES Nacional.

2. Conceitos

2.1 Contribuinte substituto e substituído


Na substituição tributária por antecipação (para frente) o substituto tributário é o contribuinte responsável pela retenção e pelo recolhimento do imposto incidente em relação às operações subsequentes com a mesma mercadoria praticadas pelos demais contribuintes até a operação com o consumidor final.

Será denominado substituído o contribuinte que sofre a retenção do imposto, hipótese em que irá adquirir mercadorias com o imposto já retido pelo substituto tributário.

2.2 Devolução

Nos termos do art. 4º, IV, do RICMS-SP, a operação de devolução tem por objetivo anular todos os efeitos da operação anterior, inclusive os tributários. Assim, a tributação a ser utilizada na operação de devolução será a mesma aplicada na operação original.

Na hipótese de uma operação original ter sido tributada à alíquota do ICMS de 12%, pelo motivo exposto no parágrafo anterior, a operação de devolução será tributada com a mesma alíquota aplicada sobre a base de cálculo relativa à operação original, ou seja, 12%, caso contrário, não estaríamos anulando os efeitos da operação anterior.

Igual tratamento será aplicado em relação à operação que, por disposição legal, esteja amparada por benefício fiscal (isenção, redução de base de cálculo) ou desonerada de tributação (não incidência). Dessa forma, se na operação original não houve tributação, o mesmo tratamento será aplicado em relação à devolução da mercadoria.

Nesse sentido, é o entendimento da Consultoria Tributária da Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo, exarado na Resposta à Consulta nº 8.424/75, publicada em seu Boletim Tributário nº 71, cujo trecho reproduzimos a seguir:

“... esta Consultoria tem afirmado que a devolução objetiva anular todos os efeitos da operação anterior, inclusive os tributários. Assim como na devolução deve ser aplicada a mesma alíquota adotada quando da remessa, ainda que posteriormente modificada, assim também a devolução que objetiva anular os efeitos de operação desonerada deve efetuar-se, igualmente, com exoneração tributária”.

3. Devolução Promovida pelo Contribuinte Substituído para o Contribuinte Substituto - Operação Interna

O contribuinte que adquirir neste Estado mercadoria para comercialização com o imposto retido por substituição tributária, e porventura decide devolvê-la ao fornecedor (contribuinte substituto) por motivos de ordem comercial ou outro, deverá emitir nota fiscal, a qual, além dos demais requisitos, conterá:
a) o CFOP 5.411;
b) a natureza de operação: “Devolução de compra para comercialização”;
c) o destaque do valor do ICMS relativo à operação própria.

A devolução de mercadorias não qualifica o contribuinte como sujeito passivo da substituição tributária, razão pela qual a legislação que regulamenta o imposto impõe àquele que vier a promovê-la a emissão de documento fiscal que, além dos demais requisitos exigidos na legislação, contenha a indicação do valor do ICMS retido eventualmente destacado no documento correspondente à sua aquisição ou recebimento, no campo “Informações Complementares”, e que deverá ser computado no valor total da operação.

Tratando-se de emitente de Nota Fiscal Eletrônica (NF-e), modelo 55, observar que novas regras do sistema operacional, trazidas pela Nota Técnica nº 2011.004, vinculam a validação desse documento à identidade do valor total da NF-e com o somatório dos valores informados nos seguintes campos:
(+) vProd (id:W07)
(-) vDesc (id:W10)
(+) vST (id:W06)
(+) vFrete (id:W08)
(+) vSeg (id:W09)
(+) vOutro (id:W15)
(+) vII (id:W11)
(+) vIPI (id:W12)
(+) vServ (id:W1)

A divergência de valores nos referidos campos da NF-e implica a rejeição do documento eletrônico pelo sistema validador, inviabilizando sua autorização. Assim, enquanto prevalecer a utilização do atual programa, como mecanismo necessário a garantir a possibilidade da emissão de NF-e por parte do contribuinte em operação de devolução, circunstância em que o ICMS retido não poderá ser destacado no campo próprio da nota fiscal, entretanto deverá compor o valor total do documento, ficou estabelecido que o registro do respectivo valor deverá ser levado a efeito no campo “Outro (Outras Despesas Acessórias)”, satisfazendo, assim, a exigência da equiparação de valores acima apreciada.

Importa destacar que se trata de mecanismo operacional destinado exclusivamente a viabilizar a validação e a autorização para a emissão do documento fiscal eletrônico, que não deve gerar outras repercussões na tributação da operação.

Esse mesmo procedimento se observará em relação ao valor do IPI, quando for o caso.

Quanto ao crédito, convém observar que não houve aproveitamento do crédito do ICMS por ocasião da aquisição das mercadorias sujeitas à substituição tributária pelo contribuinte substituído, conforme determina o art. 278 do RICMS-SP. Contudo, ao promover a devolução das mercadorias adquiridas do substituto tributário, o contribuinte substituído deverá fazê-lo mediante emissão de nota fiscal com destaque do ICMS relativo à operação própria e, por consequência, passa a ter o direito de creditar-se do valor do imposto relativo à operação própria do fornecedor destacado na nota fiscal original emitida pelo sujeito passivo por substituição, mediante lançamento diretamente no Livro Registro de Apuração do ICMS, no quadro “Crédito do Imposto - Outros Créditos”, com a expressão: “Crédito relativo à operação própria do substituto” (art. 271 do RICMS-SP).

3.1. Exemplos

3.1.1. Nota fiscal - Venda pelo fornecedor (substituto tributário)

Para melhor entendimento do procedimento para emissão da nota fiscal para devolver as mercadorias ao fornecedor, qualificado como substituto tributário, exemplificaremos, em primeira análise, a nota fiscal emitida relativa à venda das mercadorias sujeitas à substituição tributária.

Para obtenção dos valores constantes na Nota Fiscal Eletrônica (NF-e), emitida pelo contribuinte substituto tributário, vamos observar o exemplo hipotético:
Valor da mercadoria.......................................................R$ 200,00
Valor do IPI (R$ 200,00 x 5%).........................................R$ 10,00
Alíquota de IPI...............................................................5%
Alíquota de ICMS...........................................................18%
Índice de Valor Agregado (IVA-ST)...................................40%


Composição da Base de Cálculo
Operação Própria
Substituição Tributária
R$ 200,00
R$ 200,00 + R$ 10,00 (IPI) = R$ 210,00

R$ 210,00 + R$ 84,00 (IVA-ST 40%) = R$ 294,00

Cálculo do Imposto
Operação Própria
Substituição Tributária
R$ 200,00 x 18% = R$ 36,00R$ 294,00 x 18% = R$ 52,92
R$ 52,92 - R$ 36,00 (ICMS operação própria) = R$ 16,92

Base de Cálculo ST e Valor do Imposto
Retido de Cada Mercadoria
Base de Cálculo ST
Imposto Retido por ST
R$ 294,00 ÷ 2 = R$ 147,00
R$ 16,92 ÷ 2 = R$ 8,46
Observe-se que a nota fiscal de venda foi emitida para 2 unidades. Por essa razão a base de cálculo e o valor do ICMS retido estão sendo divididos por 2 para obtenção dos valores relativos a cada mercadoria.
3.1.2. Escrituração

A NF-e nº 000.000.001, de 15/03/2012, emitida pelo substituto tributário por ocasião da venda, será escriturada nas colunas próprias do Livro Registro de Saídas, nos termos do art. 275 do RICMS-SP, conforme exemplificado a seguir:
LIVRO REGISTRO DE SAÍDAS
Documento Fiscal
VALOR CONTÁBIL
ICMS - VALORES FISCAIS
IPI - VALORES FISCAIS
OBSERVAÇÔES
Espécie
Número
COM DÉBITO
SEM DÉBITO
COM DÉBITO
SEM DÉBITO
CFOP
VL CONT
BC
ALÍQ
ICMS
ISEN / NT
OUTR
BC
IPI
ISEN
OUTR
NF
000000001
5.401
226,92
200,00
18%
36,00
-
-
200,00
10,00
-
-
Substituição Tributária
BC = R$ 294,00
ICMS Retido =
R$ 16,92

3.1.3. Nota fiscal - Devolução promovida pelo contribuinte substituído

Conforme as orientações contidas no item 3, demonstraremos a seguir o exemplo da Nota Fiscal Eletrônica (NF-e) emitida pelo contribuinte substituído para o fornecedor (substituto tributário), relativa à devolução de mercadorias sujeitas à substituição tributária:

3.1.4. Escrituração

A devolução de mercadorias promovida pelo contribuinte substituído ao fornecedor (substituto tributário) por meio da Nota Fiscal Eletrônica (NF-e) nº 000.000.002, de 17/03/2012, será escriturada nas colunas próprias do Livro Registro de Saídas, conforme exemplificado a seguir:
LIVRO REGISTRO DE SAÍDAS
Documento Fiscal
VALOR CONTÁBIL
ICMS - VALORES FISCAIS
IPI - VALORES FISCAIS
OBSERVAÇÔES
Espécie
Número
COM DÉBITO
SEM DÉBITO
COM DÉBITO
SEM DÉBITO
CFOP
VL CONT
BC
ALÍQ
ICMS
ISEN / NT
OUTR
BC
IPI
ISEN
OUTR
NF
000000002
5.411
226,92
200,00
18%
36,00
-
-
-
-
-
-
IPI = R$ 10,00
ICMS Retido=
R$ 16,92

Conforme mencionado no item 3, o contribuinte substituído não aproveitou o crédito do ICMS relativo à operação própria do fornecedor por ocasião da aquisição das mercadorias sujeitas à substituição tributária, hipótese em que a escrituração no Livro Registro de Entradas foi feita nas colunas “Valor Contábil” e “Outras”, conforme determina o art. 278 do RICMS-SP. Contudo, ao promover a devolução dessas mercadorias ao substituto tributário, o contribuinte substituído passa a ter o direito de creditar-se do valor do imposto relativo à operação própria destacado na nota fiscal original emitida pelo sujeito passivo por substituição, mediante lançamento diretamente no Livro Registro de Apuração do ICMS, no quadro “Crédito do Imposto - Outros Créditos”, com a expressão: “Crédito relativo à operação própria do substituto”, nos termos do art. 271 do RICMS-SP, conforme exemplificado a seguir:

LIVRO REGISTRO DE APURAÇÃO DO ICMS
DÉBITO DO IMPOSTO
001 - POR SAÍDAS COM DÉBITO DO IMPOSTO







002 - OUTROS DÉBITOS







003 - ESTORNOS DE CRÉDITOS





005 -TOTAIS





CRÉDITO DO IMPOSTO
006 - POR ENTRADAS COM CRÉDITO DO IMPOSTO





007 - OUTROS CRÉDITOS



“Crédito relativo à operação própria do substituto - art. 271 do RICMS-SP” - NF-e nº 000000001, de 15/03/2012


36
00





008 - ESTORNOS DE DÉBITOS









010 - SUBTOTAL





011 - SALDO CREDOR DO PERÍODO ANTERIOR





012 - TOTAL
36,00

3.2.Procedimento do contribuinte substituto - Recebedor da devolução


Ao receber a mercadoria devolvida, o contribuinte substituto deverá escriturar o respectivo documento fiscal no Livro Registro de Entradas lançando a crédito o valor do imposto relativo à operação própria mencionado na nota fiscal de devolução, e informar na mesma linha desse registro, na coluna “Observações”, os valores relativos à base de cálculo e ao imposto retido, que será deduzido do total de imposto retido a recolher no mês, observando o disposto no art. 276 do RICMS-SP, a seguir reproduzido:
“Artigo 276 - Ocorrendo devolução de mercadoria cuja saída tiver sido escriturada nos termos do artigo anterior, o sujeito passivo por substituição deverá registrar no Livro Registro de Entradas:

I - registrar o documento fiscal relativo à devolução, com utilização das colunas ‘Operações ou Prestações com Crédito do Imposto’, na forma prevista em regulamento;
II - na coluna ‘Observações’, na mesma linha do registro referido no inciso anterior, o valor da base de cálculo e o do imposto retido, referidos no artigo 273, relativos à devolução, na forma do inciso II do artigo precedente.

Parágrafo único - Os valores constantes na coluna relativa ao imposto retido serão totalizados no último dia do período de apuração, para lançamento no Livro Registro de Apuração do ICMS, na forma prevista no artigo 281”.

3.2.1.Escrituração

O contribuinte substituto ao receber a nota fiscal nº 000.000.002, de 17/03/2012, relativa à devolução promovida pelo contribuinte substituído, deverá escriturar no Livro Registro de Entradas com observância do art. 276 do RICMS-SP, conforme exemplificado a seguir:
LIVRO REGISTRO DE ENTRADAS
Documento Fiscal
VALOR CONTÁBIL
ICMS - VALORES FISCAIS
IPI - VALORES FISCAIS
OBSERVAÇÔES
Espécie
Número

COM CRÉDITO
SEM CRÉDITO
COM CRÉDITO
SEM CRÉDITO
CFOP
VL CONT
BC
ALÍQ
ICMS
ISEN / NT
OUTR
BC
IPI
ISEN
OUTR
NF
000000002
1.410
226,92
200,00
18%
36,00
-
-
200,00
10,00
-
-
BC ST =R$ 294,00
ICMS Retido =
R$ 16,92

Os valores relativos à base de cálculo da substituição tributária e ao imposto retido, registrados na coluna “Observações” do Livro Registro de Entradas, serão totalizados no último dia do período de apuração para lançamento no Livro Registro de Apuração do ICMS, sob o título “Substituição Tributária”, em folha subsequente àquela destinada à apuração das operações próprias do substituto, para fins de dedução do total do imposto retido a ser recolhido no período, em conformidade com o disposto no art. 281 do RICMS-SP.

Conforme exposto no parágrafo anterior, vamos observar o respectivo lançamento no Livro Registro de Apuração do ICMS em folha subsequente à da apuração referente às operações próprias do contribuinte substituto.

LIVRO REGISTRO DE APURAÇÃO DO ICMS
DÉBITO DO IMPOSTO
001 - POR SAÍDAS COM DÉBITO DO IMPOSTO







002 - OUTROS DÉBITOS







003 - ESTORNOS DE CRÉDITOS





005 - TOTAIS





CRÉDITO DO IMPOSTO
006 - POR ENTRADAS COM CRÉDITO DO IMPOSTO



16
92
007 - OUTROS CRÉDITOS













008 - ESTORNOS DE DÉBITOS









010 - SUBTOTAL





011 - SALDO CREDOR DO PERÍODO ANTERIOR





012 - TOTAL
16,92

4. Devolução Promovida pelo Contribuinte Substituído para Outro Contribuinte Substituído - Operação Interna

O contribuinte que adquirir mercadoria para comercialização com o imposto retido por substituição tributária de outro contribuinte substituído neste Estado e que porventura decida devolvê-la por motivos de ordem comercial ou outro, emitirá nota fiscal sem o destaque do valor do imposto, a qual, além dos demais requisitos, conterá:
a) o CFOP 5.411;
b) a natureza de operação: “Devolução de compra para comercialização”;
c) no campo “Informações Complementares”:
c.1) a indicação da nota fiscal original que acobertou a entrada da mercadoria em seu estabelecimento;
c.2) a expressão “ICMS recolhido por substituição tributária - Art. .....do RICMS-SP”.

4.1.2. Escrituração

A devolução de mercadorias promovida pelo contribuinte substituído ao estabelecimento do fornecedor, também contribuinte substituído por meio da nota fiscal nº 000.000.003, de 17/03/2012, será escriturada nas colunas “Valor Contábil” e “Outras” do Livro Registro de Saídas, conforme exemplificado a seguir:

LIVRO REGISTRO DE SAÍDAS
Documento Fiscal
VALOR CONTÁBIL
ICMS - VALORES FISCAIS
IPI - VALORES FISCAIS
OBSERVAÇÔES
Espécie
Número
COM DÉBITO
SEM DÉBITO
COM DÉBITO
SEM DÉBITO
CFOP
VL CONT
BC
ALÍQ
ICMS
ISEN / NT
OUTR
BC
IPI
ISEN
OUTR
NF
000000003
5.411
300,00
-
-
-
-
300,00
-
-
-
-



5.Devolução - Operação Interestadual

Como regra, nas operações de devolução e retorno de mercadorias ocorridas no âmbito interestadual serão aplicadas a mesma base de cálculo e a alíquota constantes do documento fiscal que acobertou a operação original, conforme dispõe o art. 57 do RICMS-SP e o Convênio ICMS nº 54/00.

No que tange às devoluções interestaduais, o contribuinte substituído localizado neste Estado que tenha adquirido mercadorias sujeitas à substituição tributária para comercialização, ao promover a devolução para o fornecedor localizado em outro Estado (contribuinte substituto), deverá emitir nota fiscal, onde fará constar:
a) o CFOP 6.411;
b) a natureza de operação: “Devolução de compra para comercialização”;
c) o destaque do valor do ICMS relativo à operação própria;
d) indicar no campo “Informações Complementares”:
d.1) a identificação da nota fiscal que originou a devolução;
d.2) a informação de que se trata de devolução de mercadoria sujeita à substituição tributária.


Cumpre-nos esclarecer que, por determinação do art. 7º, III, “b”, da Portaria CAT nº 162/08, desde 01/12/2010, passou a ser obrigatória a utilização da NF-e para acobertar operações interestaduais, independentemente da atividade econômica exercida, hipótese em que o valor do imposto retido por substituição tributária, constante na nota fiscal original que acobertou a entrada da mercadoria em seu estabelecimento, será computado no valor total da NF-e, mediante indicação no campo “Outras Despesas Acessórias”, para fins exclusivos de viabilizar a validação do documento eletrônico em face das novas regras técnicas de validação trazidas pela Nota Técnica nº 2011.004, conforme já observado no item 3.

O contribuinte substituído poderá creditar-se do valor do imposto relativo à operação própria não aproveitado anteriormente, por ocasião da aquisição das mercadorias sujeitas à substituição tributária, hipótese em que a escrituração no Livro Registro de Entradas foi feita nas colunas “Valor Contábil e “Outras”, conforme determina o art. 278 do RICMS-SP.

O aproveitamento do crédito constante no documento fiscal original se fará pelo contribuinte substituído mediante lançamento diretamente no Livro Registro de Apuração do ICMS, no quadro “Crédito do Imposto - Outros Créditos”, fazendo constar a expressão: “Crédito relativo à operação própria do substituto”, nos termos do art. 271 do RICMS-SP.

Em conformidade com a Cláusula Terceira do Convênio ICMS nº 81/93, nas devoluções promovidas em operações interestaduais com mercadorias já alcançadas pela substituição tributária, o contribuinte substituído terá direito ao ressarcimento do imposto retido, devendo, para tanto, emitir uma nota fiscal exclusivamente para esse fim, em nome do estabelecimento fornecedor que tenha retido originalmente o imposto. Referida nota fiscal deverá ser visada pelo órgão fazendário em cuja circunscrição esteja localizado o contribuinte substituído.

O estabelecimento fornecedor (substituto) de posse da nota fiscal poderá deduzir o valor do imposto retido do próximo recolhimento que efetuar à Unidade de Federação do contribuinte que tiver direito ao ressarcimento.

Importante observar, entretanto, que em substituição à sistemática em questão, os Estados e o Distrito Federal estão autorizados a estabelecer forma diversa de ressarcimento, fato que recomenda, quando de tais ocorrências, a formalização de consulta às Secretarias de Fazenda, Finanças ou Tributação locais, para esclarecimentos dos procedimentos a serem adotados segundo a legislação de sua competência.

3 comentários:

Vinícius Silva Gerhardt disse...
Este comentário foi removido pelo autor.
Anônimo disse...

NAO ENTENDI ESTE TRECHO

Em conformidade com a Cláusula Terceira do Convênio ICMS nº 81/93, nas devoluções promovidas em operações interestaduais com mercadorias já alcançadas pela substituição tributária, o contribuinte substituído terá direito ao ressarcimento do imposto retido, devendo, para tanto, emitir uma nota fiscal exclusivamente para esse fim, em nome do estabelecimento fornecedor que tenha retido originalmente o imposto. Referida nota fiscal deverá ser visada pelo órgão fazendário em cuja circunscrição esteja localizado o contribuinte substituído.

O estabelecimento fornecedor (substituto) de posse da nota fiscal poderá deduzir o valor do imposto retido do próximo recolhimento que efetuar à Unidade de Federação do contribuinte que tiver direito ao ressarcimento.

HAVERÁ DUPLA RESTITUIÇÃO NESTE COMENTÁRIO...QUAL QUE VAI FICAR COM O CREDITO INTERESTADUAL? O FORNECEDOR OU O DESTINO?

Dilma M. A. Tezzelle :: Consultora Fiscal disse...

Contribuinte substituído : Na devolução ao remetente , como fica o Registro de Apuração do ICMS ref. ao ICMS retido que foi registrado no campo observações do Livro Registro de Saída? Deve ser recolhido ou somente informado em folha separada ref. a ST.devolvida ? Posso utilizar o crédito ref. ao que foi cobrado na ocasião da aquisição? Somente visualizei exemplos do ICMS próprio , gostaria de ter exemplo também de devolução ref. ao ICMS-ST que já havia sido cobrada na aquisição.