Crédito - Glosa nas Operações Interestaduais Incentivadas na Origem

1.Introdução

O ICMS é um imposto não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação ou prestação com o anteriormente cobrado por este ou outro Estado, relativamente à mercadoria entrada ou à prestação de serviço recebida, acompanhada de documento fiscal hábil, emitido por contribuinte em situação regular perante o Fisco (art. 36 da Lei nº 6.374/89 e art. 59 do RICMS-SP).

Não se considera cobrado, ainda que destacado em documento fiscal, o montante do imposto que corresponder a vantagem econômica decorrente da concessão de qualquer subsídio, redução da base de cálculo, crédito presumido ou outro incentivo ou benefício fiscal em desacordo com o disposto no art. 155, § 2º, inciso XII, alínea "g" da Constituição Federal/1988.

O exposto no parágrafo anterior tornou-se mais notório com a publicação do Comunicado CAT nº 36/04, que confirmou, de forma expressa, a impossibilidade de aproveitamento de créditos de ICMS provenientes de operações ou prestações amparadas por benefícios fiscais de ICMS não autorizados por convênio celebrado nos termos do art. 155, § 2º, XII, g, da Constituição Federal/1988, e da Lei Complementar nº 24/75. Estes dispositivos dispõem sobre a obrigatoriedade da celebração de acordos específicos entre os Secretários das Fazendas Estaduais no âmbito do Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ) para a concessão de quaisquer isenções, benefícios fiscais ou incentivos a título de ICMS.

Com fundamento nos atos legais já citados, nesta oportunidade, comentaremos sobre a hipótese de glosa de créditos do ICMS, imposta pelo Estado de São Paulo, aos contribuintes que adquirirem mercadorias de outras Unidades da Federação em que haja adoção de benefícios fiscais não autorizados por convênio celebrado no âmbito do CONFAZ, nos termos da Lei Complementar nº 24/75.

2.Comunicado CAT nº 36/04

A Coordenação da Administração Tributária de São Paulo (CAT) entende a edição do Comunicado CAT nº 36/04 como uma forma de defesa da economia paulista, já que impede a fruição de créditos destacados em nota fiscal que não tenham sido efetivamente recolhidos no Estado de origem, por incentivos concedidos em desconformidade com a Lei Complementar nº 24/75, ou seja, sem a celebração de convênio entre os Estados e o Distrito Federal.

Nota: 
O Anexo I do Comunicado CAT nº 36/04 reproduz a "Relação de Benefícios Contestados em Ações Diretas de Inconstitucionalidade propostas pelo Estado de São Paulo". 
O Anexo II do Comunicado CAT nº 36/04 reproduz a "Lista Exemplificativa dos Demais Benefícios Fiscais".

3.Lei Complementar nº 24/75 - Comentários

Dispõe o art. 155, § 2º, inciso XII, alínea "g", da CF/88, que "Cabe à Lei Complementar regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos ou revogados".

Em complemento, o art. 34, § 5º, do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, a seguir transcrito, assegura a aplicação da legislação anterior, a partir da vigência do atual Sistema Tributário Nacional (01/03/1989), desde que não seja incompatível com o referido sistema (princípio da recepção das leis).

"Art. 34. O sistema tributário nacional entrará em vigor a partir do primeiro dia do quinto mês seguinte ao da promulgação da Constituição, mantido, até então, o da Constituição de 1967, com a redação dada pela Emenda nº 1, de 1969, e pelas posteriores.

(...)

§ 5º - Vigente o novo sistema tributário nacional, fica assegurada a aplicação da legislação anterior, no que não seja incompatível com ele e com a legislação referida nos §§ 3º e 4º."

Assim, como na época da promulgação da Constituição Federal já existia a Lei Complementar nº 24/75, e suas disposições não eram incompatíveis com o Sistema Tributário Nacional vigente, a citada Lei Complementar foi recepcionada pela Constituição Federal/88, ou seja, a celebração de convênios entre as Unidades da Federação, para fins de concessão ou revogação de incentivos fiscais no âmbito do ICMS, submeteu-se às formalidades fixadas pela citada Lei Complementar.

Por fim, segundo a Lei Complementar nº 24/75, no seu art. 2º, os convênios serão celebrados em reuniões para as quais tenham sido convocados representantes de todos os Estados e do Distrito Federal, sob a presidência de representantes do Governo Federal, observando o seguinte:

a)as reuniões se realizarão com a presença de representantes da maioria das Unidades da Federação;

b)a concessão de benefícios dependerá sempre de decisão unânime dos Estados representados; a sua revogação total ou parcial dependerá de aprovação de quatro quintos, pelo menos, dos representantes presentes;

c)dentro de 10 dias, contados da data final da reunião, a resolução nela adotada será publicada no Diário Oficial da União.

4.Glosa de Crédito do Imposto

O benefício fiscal concedido com observância da Lei Complementar nº 24/75 será aplicado nas operações realizadas entre os contribuintes dos Estados e do Distrito Federal, sem qualquer impedimento para aproveitamento do crédito do imposto pelo recebedor da mercadoria.

No entanto, o art. 8º da referida Lei Complementar dispõe que a inobservância de suas disposições acarreta a nulidade do ato e a ineficácia do crédito fiscal atribuído ao estabelecimento recebedor das mercadorias, e, por consequência, reflete, basicamente, em glosa de crédito do imposto à mesma carga tributária suportada na origem.

Tomemos, por exemplo, a hipótese em que o Estado onde está localizado o remetente tenha concedido benefício de crédito presumido do imposto, por meio de legislação Estadual interna, nas operações com determinada mercadoria, em função disso, esse contribuinte se beneficiará de uma carga tributária reduzida.

Melhor esclarecendo, embora na nota fiscal que acobertou o trânsito da mercadoria com destino a contribuinte localizado no território paulista tenha sido aplicada a alíquota interestadual (12%) prevista na Resolução do Senado Federal nº 22/89, no entanto, não foi esse o montante de imposto suportado pelo remetente, tendo em vista que o contribuinte daquele Estado foi beneficiário de uma carga tributária menos onerosa, em função do crédito presumido concedido por aquele Estado.

É por essa razão que o Estado de São Paulo impede a fruição de créditos destacados em nota fiscal que não tenham sido efetivamente recolhidos no Estado de origem, ou seja, o aproveitamento do crédito fica limitado ao valor do imposto correspondente ao porcentual de carga tributária efetivamente pago pelo remetente localizado em outro Estado.

Nota: 
O art. 8º da Lei Complementar nº 24/75 dispõe: 
"Art. 8º - A inobservância dos dispositivos desta Lei acarretará, cumulativamente: 
I - a nulidade do ato e a ineficácia do crédito fiscal atribuído ao estabelecimento recebedor da mercadoria; 
II - a exigibilidade do imposto não pago ou devolvido e a ineficácia da lei ou ato que conceda remissão do débito correspondente. 
Parágrafo único - As sanções previstas neste artigo poder-se-ão acrescer a presunção de irregularidade das contas correspondentes ao exercício, a juízo do Tribunal de Contas da União, e a suspensão do pagamento das quotas referentes ao Fundo de Participação, ao Fundo Especial e aos impostos referidos nos itens VIII e IX do art. 21 da Constituição Federal".

5.Princípio da não Cumulatividade

O ICMS é um imposto de competência estadual, ou seja, somente os Estados e o Distrito Federal têm competência para instituí-lo, que incide sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual, intermunicipal e serviços de comunicação, conforme previsto no art. 155, II, da Constituição Federal de 1988.

O dispositivo da Lei Complementar nº 87/96 que cuida do princípio constitucional da não cumulatividade, inserido no inciso I do § 2º do art. 155 da Constituição Federal de 1988, diz expressamente:

"Artigo 19 - O imposto é não-cumulativo compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação com o montante cobrado nas operações anteriores pelo mesmo ou por outro Estado".

No artigo seguinte (art. 20) do mesmo ato legal, encontra-se prevista a disciplina para aplicação de tal princípio neste sentido:

"Artigo 20 - Para a compensação a que se refere o artigo anterior, é assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao Ativo Permanente, ou recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação".

Observa-se que o referido princípio assegura ao contribuinte o direito de aproveitamento do montante do imposto efetivamente cobrado na origem, em função disso, quando ocorrer a hipótese do Estado remetente da mercadoria conceder benefício fiscal sem a devida celebração de convênio, ou seja, por meio de legislação interna, não será admitido o creditamento do imposto por ocasião da entrada da mercadoria no Estado destinatário superior à carga tributária efetivamente cobrada na operação anterior.

Se o Estado instituir uma norma interna concedendo benefícios fiscais sem observar os critérios estabelecidos na legislação federal (C.F. e L.C.), estará utilizando a forma inadequada, de modo que os demais Estados não estarão obrigados a concordar e admitir o crédito do imposto como se legítimo fosse.

A legislação estabelece que não será considerado cobrado, ainda que destacado em documento fiscal, o montante do imposto que corresponder a vantagem econômica decorrente da concessão de qualquer subsídio, redução da base de cálculo, crédito presumido ou outro incentivo ou benefício fiscal em desacordo com o disposto no art. 155, § 2º, inciso XII, alínea "g" da Constituição Federal/1988 e na Lei Complementar nº 24/75.

Foi com a finalidade de esclarecer esses conceitos já previstos na legislação do ICMS deste Estado e confirmar, de forma expressa, a impossibilidade de aproveitamento de créditos de ICMS provenientes de operações ou prestações amparadas por benefícios fiscais de ICMS não autorizados por convênio celebrado que foi publicado o Comunicado CAT nº 36/04.

5.1.Reflexos econômicos

Na hipótese em que o Estado conceder benefícios fiscais, sem observância da celebração de convênio, estará acarretando prejuízo à economia local do Estado destinatário e, ainda, ferindo o princípio da livre concorrência, como bem dispõe o art. 170, IV, da Constituição Federal de 1988, a seguir reproduzido:

"Art. 170 - A ordem econômica, fundada na valorização do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existência digna, conforme os ditames da justiça social, observados os seguintes princípios:

(...)

IV - livre concorrência".

Em outras palavras, se o Estado concede redução da carga tributária para o seu contribuinte, seja em relação a determinada mercadoria ou serviço, ou, ainda, ao segmento mercantil, tornará esse setor econômico mais forte, mais competitivo.

Dessa maneira, se o contribuinte tem sua carga tributária reduzida, consequentemente poderá comercializar seus produtos e serviços com preços mais "competitivos", colocando em desvantagem a execução das negociações pelos contribuintes de outra Unidade da Federação que não podem aproveitar o mesmo benefício fiscal concedido pela legislação interna de outro Estado.