Crédito Extemporâneo - Hipóteses de Aproveitamento

1.Introdução

Neste trabalho iremos focar, especificamente, as hipóteses de aproveitamento do crédito fora dos prazos aludidos na legislação do ICMS, ou seja, os denominados créditos extemporâneos, com fundamento nos dispositivos do Regulamento do ICMS-SP, aprovado pelo Decreto nº 45.490/00.

2.Crédito

2.1.Direito de aproveitamento

O ICMS é um imposto não cumulativo, o que significa dizer que o imposto pago nas aquisições de mercadorias ou serviços tomados poderá ser creditado pelo contribuinte em sua escrita fiscal, desde que tenha operações ou prestações de saídas tributadas pelo ICMS, acobertadas de documento fiscal hábil, emitido por contribuinte em situação regular perante o Fisco (art. 59 do RICMS-SP).

Notas: 
1ª)Não se considera imposto pago, ainda que destacado em documento fiscal, o montante do imposto que corresponder à vantagem econômica decorrente da concessão de qualquer subsídio, redução da base de cálculo, crédito presumido ou outro incentivo ou benefício fiscal em desacordo com o disposto no art. 155, § 2º, inciso XII, alínea “g”, da Constituição Federal de 1988 (§ 2º do art. 59 do RICMS-SP). 
2ª)O crédito deverá ser escriturado por seu valor nominal (§ 2º do art. 61 do RICMS-SP).

2.2.Creditamento

Vimos, no subitem anterior, que em face da não cumulatividade do imposto, fica assegurado ao contribuinte o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado nas aquisições de mercadorias ou utilização de serviços, entrados real ou simbolicamente no seu estabelecimento em razão de operações subsequentes tributadas pelo imposto.

O contribuinte exercerá o direito ao aproveitamento de crédito do imposto no prazo de cinco anos contado da data da emissão do documento fiscal. Decorrido esse prazo, o direito se extinguirá (§ 3º do art. 61 do RICMS-SP).

2.3.Condições

O direito ao crédito do imposto fica condicionado à regular escrituração do documento fiscal no livro fiscal próprio e ao cumprimento das obrigações previstas na legislação (§ 1º do art. 61 do RICMS-SP).

Frente às exigências para legitimidade de crédito do imposto, a seguir relacionamos as hipóteses em que a legislação do ICMS veda a apropriação do crédito do imposto destacado em documento fiscal que (§§ 4º, 5º, 6º e 7º do art. 61 do RICMS-SP):

a)indicar como destinatário da mercadoria ou tomador do serviço estabelecimento diverso daquele que o registrar;

b)não for a 1ª via ou Documento Fiscal Eletrônico (DFE).

Se o imposto for destacado a maior do que o devido no documento fiscal, o excesso não será apropriado como crédito.

O disposto no parágrafo anterior também se aplicará quando, em operação interestadual, o Estado de origem fixar base de cálculo superior à estabelecida em lei complementar ou em acordo firmado entre os Estados.

O crédito do imposto será admitido somente após sanadas as irregularidades contidas em documento fiscal que:

a)não for o exigido para a respectiva operação ou prestação;

b)não contiver as indicações necessárias à perfeita identificação da operação ou prestação;

c)apresentar emenda ou rasura que lhe prejudique a clareza.

3.Escrituração Fiscal

Os lançamentos no Livro Registro de Entradas, modelo 1 ou 1-A, destinam-se à escrituração da entrada, a qualquer título, de mercadoria no estabelecimento ou de serviço por este tomado, bem como dos documentos fiscais relativos à aquisição de mercadoria que não transitar pelo estabelecimento adquirente (art. 214, §§ 1º e 2º, do RICMS-SP).

Os registros serão feitos por operação ou prestação, em ordem cronológica das entradas efetivas de mercadoria no estabelecimento ou na aquisição de mercadoria que não transitar pelo estabelecimento, no desembaraço aduaneiro ou, ainda, dos serviços tomados.

A escrituração dos livros fiscais será feita à tinta, com clareza, não podendo atrasar-se por mais de cinco dias, ressalvada a escrituração daqueles para os quais forem atribuídos prazos especiais pela legislação (art. 225 do RICMS-SP).

Os livros não poderão conter emendas ou rasuras.

3.1.Reconstituição de escrita fiscal

A escrita fiscal somente será reconstituída quando, evidenciada a impossibilidade ou a inconveniência de saneá-la por meio de registros corretivos, for (art. 226 do RICMS-SP e art. 1º, II, § 3º, da Portaria CAT nº 17/06):

a)autorizada pelo Fisco, a requerimento do contribuinte;

b)determinada pelo Fisco.

Em qualquer caso, a reconstituição, que se fará no prazo fixado pela repartição fiscal, não eximirá o contribuinte do cumprimento da obrigação principal e das obrigações acessórias, mesmo em relação ao período em que estiver sendo efetuada.

Importa observar que, mediante ação fiscal, o contribuinte que reconstituir a escrita sem prévia autorização do Fisco ficará sujeito às penalidades previstas no art. 527, inciso V, alínea “m” do RICMS-SP, que a seguir transcrevemos:

“Artigo 527 - O descumprimento da obrigação principal ou das obrigações acessórias, instituídas pela legislação do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços, fica sujeito às seguintes penalidades:

(...)

V - infrações relativas a livros fiscais, contábeis e registros magnéticos:

(...)

m) falta de autorização fiscal para reconstituição de escrita - multa equivalente a 1% (um por cento) do valor das operações ou prestações a que se referir a reconstituição de escrita;”.

3.2.Escrituração extemporânea

Conforme mencionado no item 3, os registros serão efetuados em função das datas correspondentes às efetivas entradas da mercadoria no estabelecimento ou na aquisição de mercadoria que não transitar pelo estabelecimento, no desembaraço aduaneiro ou, ainda, dos serviços tomados.

Caso a escrituração supere o prazo aludido no item 3, o contribuinte deve cumprir a referida obrigação acessória ainda que fora dos momentos aludidos na legislação paulista, a qual denomina-se escrituração extemporânea, para tanto, o contribuinte poderá fazê-la quando (art. 65 do RICMS-SP):

a)tiverem sido anotadas as causas determinantes da escrituração extemporânea:

a.1)na hipótese do crédito indicado no subitem 2.3, no documento fiscal respectivo e na coluna “Observações” do Livro Registro de Entradas;

a.2)nas demais hipóteses, no quadro “Observações” do Livro Registro de Apuração do ICMS (LRAICMS), modelo 9;

b)for decorrente de reconstituição de escrita fiscal, observado o disposto no subitem 3.1.

4.Crédito - Aproveitamento

A escrituração de crédito previsto na legislação do ICMS, quando admitido, será efetuada:

a)quanto ao aludido no art. 61 do RICMS-SP, no período em que se verificar a entrada efetiva da mercadoria no estabelecimento ou a utilização do serviço;

b)nas demais hipóteses, nos momentos definidos nos arts. 62 e 63 do RICMS-SP.

Notas: 
1ª)Os arts. 61 a 63 do RICMS-SP dispõem: 
“Artigo 61 - Para a compensação, será assegurado ao contribuinte, salvo disposição em contrário, o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado, nos termos do item 2 do § 1º do artigo 59 do RICMS-SP, relativamente a mercadoria entrada, real ou simbolicamente, em seu estabelecimento, ou a serviço a ele prestado, em razão de operações ou prestações regulares e tributadas. 
Artigo 62 - Constituirão, também, crédito do imposto os valores indicados no Anexo III do RICMS-SP, nas hipóteses ali indicadas. 
Artigo 63 - Poderá, ainda, o contribuinte creditar-se independentemente de autorização”. 
2ª)Os créditos serão lançados no Livro Registro de Entradas, por seu valor nominal, nos termos do § 2º do art. 61 do RICMS-SP, não podendo, portanto, serem atualizados monetariamente, mesmo que escriturados em caráter extemporâneo.

4.1.Crédito extemporâneo

No caso de aproveitamento do crédito extemporaneamente, o contribuinte, desde que não superado o prazo prescricional de cinco anos, previsto no art. 61, § 3º, do RICMS-SP, deverá observar os procedimentos indicados nos subitens a seguir:

4.1.1.Documento fiscal não escriturado

Quando verificada a hipótese de documento fiscal não ter sido escriturado, o crédito do imposto, quando admitido, deverá ser aproveitado, diretamente no Livro Registro de Entradas, mediante o lançamento do referido documento fiscal, devendo mencionar no campo “Observações” o motivo determinante da escrituração extemporânea.

4.1.2.Documento fiscal lançado sem o aproveitamento do crédito admitido pela legislação

Quando verificada a hipótese de escrituração de documento fiscal no Livro Registro de Entradas, sem o aproveitamento do crédito, admitido pela legislação, o contribuinte deverá aproveitá-lo diretamente no Livro Registro de Apuração do ICMS, modelo 9, no quadro “Outros Créditos”, devendo mencionar no campo “Observações” o motivo determinante da apropriação extemporânea.

4.1.3.GIA

A Guia de Informação e Apuração do ICMS (GIA) é o instrumento por meio do qual o contribuinte inscrito no Cadastro de Contribuintes do ICMS e obrigado à escrituração de livros fiscais deve declarar, no prazo indicado na legislação, as informações econômico-fiscais, segundo o regime de apuração do imposto a que estiver submetido ou conforme as operações ou prestações realizadas no período (art. 1º do Anexo IV da Portaria CAT nº 92/98).

Na hipótese do subitem anterior, os créditos extemporâneos apurados dentro do prazo prescricional poderão ser lançados diretamente no Livro Registro de Apuração do ICMS, no quadro “Outros Créditos” e transcritos para a GIA, na ficha “Apuração do ICMS”, sob o fundamento do art. 65 do RICMS-SP, detalhando-se a origem do crédito.

5.Atualização de Valores Aproveitados como Crédito Extemporâneo

A legislação do ICMS não prevê a atualização monetária dos créditos apurados extemporaneamente. Somente é admitido o creditamento, ainda que extemporaneamente, pelo seu valor nominal.

Entretanto, há decisões no judiciário, vezes favoráveis, vezes desfavoráveis ao contribuinte, relativamente à apropriação do imposto extemporâneo atualizado, conforme veremos nos subitens adiante.

5.1.Decisão favorável (TJSP)

O Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo proferiu decisão favorável a seguir reproduzida:

“Imposto - Circulação de Mercadorias e Serviços - Crédito Extemporâneo - Correção Monetária - Admissibilidade - Ausência de Óbice Legal que a Obstaculize - Recurso Provido

Ementa oficial: ICMS. Aquisição de combustível. Crédito reconhecido com correção porque não contemporâneo. Recurso provido.

(TJSP - 1ª Câm. de Direito Público; Ap. Cível nº 278.779-2-SP; Rel. Des. Cauduro Padin; j. 01/07/1997; v.u.) JTJ 201/98.

BAASP, 2122/107-m, de 30/08/1999.

-Estado de São Paulo

-Crédito Tributário”.

Nota: 
Tendo em vista a extinção da atualização monetária, pela legislação paulista, desde 23/12/2009, por meio do Decreto nº 55.437/10, que revogou expressamente o art. 566 do RICMS-SP, entendemos que o Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo poderá, a seu critério, determinar outro fator de correção, tais como Taxa SELIC, etc.

5.2.Decisão desfavorável (TIT)

Pelo Tribunal de Impostos e Taxas, foi publicada decisão desfavorável à aplicação de correção monetária sobre créditos extemporâneos, conforme decisão proferida no Processo DRT-1-7362/93 - Pedido de Revisão - Câmaras Reunidas - Relator: Juiz José Eduardo Monteiro de Barros - j.13/7/99 - Decisão Unânime, a seguir transcrito:

“Correção Monetária - Créditos Escriturais Tomados Extemporaneamente

I - É indevida a apropriação de montantes equivalentes à correção monetária dos créditos escriturais tomados extempora-neamente. Não há base legal para suportar essa espécie de correção monetária. A legislação que condiciona o aproveitamento do crédito escritural à utilização do seu valor nominal não fere o princípio constitucional da isonomia, nem o da não cumulatividade do imposto.

II - Recurso provido. Recurso da Fazenda.

Processo DRT-1-7362/93 - Pedido de Revisão Câmaras Reunidas - Relator: Juiz José Eduardo Monteiro de Barros - j.13/7/99 - Decisão Unânime.

Do voto do relator, vale transcrever o seguinte trecho:

Considerados os paradigmas invocados, todos a meu ver de serventia específica para o caso, e tendo em mente cuidar os autos de matéria de direito, abrangendo tese jurídica polêmica e bem discutida, conheço o pedido de revisão.

E, no mérito, coerente com várias manifestações minhas anteriores, em Câmaras simples e reunidas, dou provimento ao apelo revisional formulado pela Fazenda do Estado, em verdade bem proposto, elaborado e fundamentado.

Vale registrar que, logo na defesa, suscitou-se preliminar de cerceamento de defesa que, a meu ver, e a esta altura, já está totalmente superada, de resto sequer renovada nos comparecimentos posteriores da Recorrida aos autos (e descartada, de pronto, pela decisão monocrática).

Resta assim a questão da correção monetária. Desde já, observado que o Sr. AFR teve o cuidado de informar (fls. 30) que a Recorrida ‘providenciou, singelamente, planilha de cálculos e, de posse desta, lançou créditos por ele (Contribuinte) atribuindo à correção monetária de créditos não exercidos à época da ocorrência das transações’. A r. decisão singular, por sua vez, esclareceu bem que ‘portanto, ao apropriar-se de créditos sem documento fiscal, sem que tenha entrado mercadoria ou recebido serviço, infringiu as normas retromencionadas’ (fls. 32). A referência é ao parágrafo 2º do art. 58 do RICMS, que trata da escrituração pelo valor nominal. Ao que parece, in casu o crédito apropriado parece ser relativo a telecomunicações.

Ora, sem quaisquer anotações, escriturações, registros ou justificativas similares, a Recorrida creditou-se extemporaneamente de atualizações monetárias, que entendeu aproveitáveis. Acontece que, pelo menos em minha opinião, razão nenhuma assiste à Recorrida pois seu procedimento, voluntário, gracioso, sem lastro e de ofício, não conta com o amparo legal necessário.

Além disso, esse tipo de atitude não vem sendo acolhido pela jurisprudência, inclusive, o que é mais importante, desta Corte. Aliás, nesse sentido, basta referir o despacho do Sr. Coordenador da Administração Tributária, publicado no DOE de 06/12/97, proferido no Processo nº DRT- 1- 9240/94 e também no Processo DRT nº 8 - 2698/93, julgando improcedentes decisões de CC.RR. para o efeito de considerar ilegítimo o crédito dessa forma e, em consequência, válida a exigência fiscal.

Cumpre lembrar que o assunto é governado por lei, e não apenas pelo regulamento, pois a matéria vem expressa no art. 38, parágrafo 2º da Lei nº 6.374/89, matriz do RICMS. Ora, pelo menos no que concerne ao período em apreço, ou seja, março e agosto de 1992, nada existe quanto à revogação do referido mandamento legal. Ademais, o mesmo não foi julgado e declarado inconstitucional. Logo, a norma válida e em vigor, de observância obrigatória, exige a escrituração do crédito por seu valor nominal.

Esse em realidade é o princípio da legalidade que precisa ser observado pela Recorrida e não o foi. Conclusão contrária ofenderia outro princípio, o da igualdade ou isonomia, pois o descumpridor da lei estaria em vantagem em relação ao cumpridor da mesma. Essas conclusões demonstram, também, que não há qualquer violação do tão clamado princípio da não cumulatividade.

Com relação à isonomia (cujo princípio a Recorrida chama em seu fator), vale aduzir que inexiste a pretendida ofensa porquanto crédito de conta gráfica, para cálculo de imposto, não se confunde com crédito tributário, relativo a uma obrigação perfeita. E a não cumulatividade permanece íntegra porque a impugnação circunscreve-se à diferença que a Recorrida quer usufruir, somente agora e sem base. Não há, como dito, qualquer prova ou documento.

Pelas razões expostas, e conforme antecipado, conheço o pedido de revisão e no mérito dou-lhe integral provimento”.

6.Considerações Finais

Os critérios para fins de aproveitamento de crédito extemporâneo do imposto, referidos nos subitens anteriores, revestem-se do caráter preventivo do direito.

Contudo, considerando o livre exercício do direito, o contribuinte que entender pela legitimidade de aproveitamento de crédito extemporâneo devidamente atualizado, não poderá recorrer à autoridade administrativa e sim às vias judiciais com a finalidade de assegurar esse direito, uma vez que a legislação do imposto não dispõe sobre tratamento fiscal que regulamente e assegure a prática desse procedimento.