A atividade de conserto (ato de reparar ou
restaurar alguma coisa) caracteriza uma prestação de serviço sujeita à
incidência do Imposto Sobre Serviços (ISS), em conformidade com o que determina
o art. 1º da Lei Complementar nº 116/03, constante no item 14.01 da Lista de
Serviços que lhe é anexa.
Como regra, os serviços sujeitos ao ISS ficam
totalmente fora do campo de incidência do ICMS, ainda que sua prestação envolva
o fornecimento de mercadorias. Não é o que se verifica, no entanto, em relação
ao serviço de conserto que, por disposição expressa na Lei, impõe ao prestador
de serviço a regular tributação do ICMS em relação a partes e peças empregadas
no processo de reparo, estando favorecidos com a não incidência do imposto a
remessa dos bens para o prestador do serviço bem como o respectivo retorno à
origem, sendo essa condição essencial para o gozo do benefício.
Neste trabalho abordaremos os aspectos
fiscais relacionados ao ICMS em relação à atividade em questão, com base na
legislação regulamentar do ICMS neste Estado, em especial nas disposições
contidas no RICMS-SP, aprovado pelo Decreto nº 45.490/00.
Segundo definição do Doutrinador Bernardo
Ribeiro de Morais, in Doutrina e Prática do
Imposto Sobre Serviços, editora Revista dos Tribunais Ltda., novembro de
1975, p. 346, “o conserto consiste no serviço que restitui ao objeto usado suas
anteriores condições de uso ou funcionamento. Conserto, ajuste ou reparo vem a
ser a atividade que tem por fim repor os objetos usados em bom estado, fazendo
com que os mesmos fiquem no estado para o qual se destinavam. Os exemplos são
inúmeros: conserto de bicicletas, caneta, mola, relógio, piano, balança,
veículos, de máquinas, aparelhos, bombas, etc.”.
É importante ressaltar que se destinando o
bem consertado em estabelecimento de terceiro a uso próprio do remetente,
ocorrerá a prestação de serviços sujeita à tributação do ISS de competência
municipal, conforme Lista de Serviço anexa à Lei Complementar nº 116/03.
Contudo, se o bem consertado, após o retorno ao estabelecimento do
encomendante, for destinado a posterior comercialização ou industrialização, a
operação será tratada como industrialização por encomenda, sujeitando-se à incidência
do ICMS e do IPÌ, conforme demonstraremos adiante.
A saída de bem de uso próprio de
estabelecimento contribuinte para conserto está amparada pela não incidência do
ICMS, conforme disposto no art. 7º, IX, do RICMS-SP, tanto nas operações
internas como nas operações interestaduais.
3.1.1.Nota fiscal
O contribuinte do ICMS deverá emitir nota
fiscal sempre que promover a circulação de bem ou mercadoria, a qualquer
título, em conformidade com o art.125 do RICMS-SP. Assim, as remessas para
conserto, embora não tributadas pelo ICMS, serão acobertadas por Nota Fiscal,
modelo 1 ou 1-A, ou por NF-e, modelo 55, que, além dos demais requisitos
normalmente exigidos, deve conter:
a)CFOP: 5.915 ou 6.915, conforme o caso;
b)natureza da operação: “Remessa para conserto
ou reparo”;
c)no campo “Informações Complementares” a
expressão: “Não incidência do ICMS, conforme art. 7º, IX, do RICMS/00”.
Elaboramos, a seguir, exemplo de nota fiscal relativa
à remessa de bem para conserto:
3.1.2.Não contribuinte - Remessa para conserto
A emissão de notas fiscais para acobertar a
circulação de bens ou mercadorias é uma obrigação do contribuinte do ICMS, a
quem cumpre atender as obrigações fiscais, principal e acessórias, vinculadas à
pratica habitual de operação de circulação de mercadoria ou de prestação de
serviço de transporte intermunicipal ou interestadual e de comunicação,
conforme previstas no regulamento.
Assim, quem não reveste a condição de
contribuinte do ICMS não terá de cumprir nenhuma obrigação principal ou
acessória relacionada ao imposto. Recomenda-se, entretanto, especialmente em se
tratando de movimentação de bens promovida por pessoa jurídica, dentro do
Estado de São Paulo, que esta se faça acompanhar com documento de uso interno
ou de declaração que contenha a indicação de que se trata de bens de sua
propriedade destinada a conserto e que retornarão ao estabelecimento de origem,
bem como informações sobre o local de remessa e de destino, descrição dos bens
e características do transporte, com vias suficientes para eventual retenção de
uma delas, na hipótese de ser interpelada pela fiscalização.
Foram várias as manifestações da Consultoria
Tributária da Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo nesse sentido, que
poderão ser verificadas no sítio oficial: www.fazenda.sp.gov.br, no módulo
“Legislação” - “Resposta da Consultoria Tributária”. Citamos, como exemplo, as
orientações prestadas na Resposta à Consulta nº 131/06.
Lembramos que o contribuinte que receber bens
ou mercadorias para conserto diretamente de pessoa física ou jurídica não
contribuinte do referido imposto, bem como de contribuinte dispensado de
emissão de documentos fiscais, deverá emitir nota fiscal relativa à entrada
para acobertar a operação, em atendimento ao que dispõe o art. 136, I, do
RICMS-SP. Caso o contribuinte prestador do serviço assuma o compromisso de
retirar os produtos, a referida Nota Fiscal de Entrada deverá acompanhar o
trânsito das mercadorias até o seu estabelecimento, conforme regulamentado no
art. 136, § 1º, item 1, do RICMS-SP.
A mercadoria remetida para conserto,
mencionada no subitem 3.1, retornará ao estabelecimento de origem amparada pela
não incidência do ICMS, conforme disposto no art. 7º, X, do RICMS/00.
Na hipótese de serem aplicadas partes ou
peças no conserto do bem, estas serão normalmente tributadas pelo ICMS, tendo
em vista que a não incidência do imposto alcança somente o retorno do bem
enviado para conserto.
A prestação de serviço relativo ao conserto
está sujeita à incidência do ISS (imposto de competência municipal)
especificamente sob o subitem 14.01 da Lista de Serviços a que se refere a Lei
Complementar nº 116/03, ficando o contribuinte obrigado à emissão da Nota
Fiscal de Serviços Eletrônica (NFS-e) (tratando-se de prestador de serviços
estabelecido no Município de São Paulo).
“14. Serviços relativos a bens de
terceiros.
14.01 - Lubrificação, limpeza, lustração,
revisão, carga e recarga, conserto, restauração, blindagem, manutenção e
conservação de máquinas, veículos, aparelhos, equipamentos, motores, elevadores
ou de qualquer objeto (exceto peças e partes empregadas, que ficam sujeitas ao
ICMS)”.
Conclui-se que no retorno do conserto serão
emitidas Nota Fiscal, modelo 1 ou 55, para documentar o retorno do bem enviado
para conserto e para cobrança das partes e peças empregadas, e Nota Fiscal de
Serviços Eletrônica (NFS-e), para a cobrança da prestação de serviços.
3.2.1.Parte e peças empregadas no conserto
A incidência do ISS sobre a prestação de
serviços, como regra, exclui a incidência do ICMS sobre a atividade, ainda que
referida prestação envolva o fornecimento de mercadorias. Exceção nesse sentido
se verifica em relação aos serviços que, por disposição expressa na Lista de
Serviços da Lei Complementar nº 116/03, impõem a tributação do ICMS sobre
materiais aplicados pelo prestador.
Para melhor clareza, entendemos pela
conveniência de reproduzir a seguir as disposições legais que disciplinam a matéria
em questão. Assim, vejamos a legislação do ICMS no Estado de São Paulo,
disposta no art. 2º do RICMS/00:
“Artigo 2º - Ocorre o fato gerador do
imposto:
IV - no fornecimento de mercadoria com
prestação de serviços;
a)não compreendidos na competência tributária
dos municípios;
b)compreendidos na competência tributária dos
municípios, mas que por indicação expressa na Lei Complementar sujeitam-se à
incidência do imposto de competência estadual;”.
De outra parte, a Lista de Serviços anexa à
Lei Complementar nº 116/03 assim disciplina o serviço analisado:
“14. Serviços relativos a bens de
terceiros.
14.01 - Lubrificação, limpeza, lustração,
revisão, carga e recarga, conserto, restauração, blindagem, manutenção e
conservação de máquinas, veículos, aparelhos, equipamentos, motores, elevadores
ou de qualquer objeto (exceto peças e partes empregadas, que ficam sujeitas ao
ICMS)”.
Em análise às disposições mencionadas
anteriormente, resta clara a conclusão de que partes e peças fornecidas e empregadas
no conserto pelo prestador de serviços, como regra, são tributadas pelo ICMS.
Importante observar, porém, que não é toda e qualquer mercadoria fornecida pelo
prestador na execução do conserto que ficará sujeita à tributação do ICMS, mas
somente as “partes e peças” aplicadas no bem consertado.
Assim, podemos concluir que mercadorias como,
por exemplo, colas, tintas, verniz e outros materiais utilizados no conserto e
que, ainda que passem a integrar o bem, são consumidas na prestação de serviços
que não estão sujeitos à incidência do ICMS.
A Secretaria da Fazenda do Estado de SP, por
meio da Resposta à Consulta nº 12.327/78, esclarece sobre a correta
interpretação a ser observada em relação à expressão “partes e peças”,
utilizada pelo legislador para definir a incidência do ICMS em relação a
serviços sujeitos à incidência do ISS, e que a seguir reproduzimos.
“Resposta à Consulta
nº 12.327/78.
Incidência -
recondicionamento de motores elétricos - interpretação do item 42 da lista de
serviços anexa ao Decreto-Lei nº 406/68
1. Expõe a consulente que:
‘exerce a atividade de comércio de materiais
elétricos e serviços elétricos em geral’;
‘dentro de suas atividades, recebe de
clientes motores elétricos para conserto com Nota Fiscal de Remessa, ou emite Nota
Fiscal de entrada, quando este não é inscrito como contribuinte do ICM’;
‘na maioria das vezes há a queima do motor, o
que exige o reenrolamento do mesmo; neste caso são empregados fios, papel
isolante, terminais e outras mercadorias exigidas no conserto’
‘emite para tais operações Nota Fiscal para
os materiais empregados, com destaque do ICM, Nota Fiscal para devolução de
conserto sem incidência do ICMS, artigo 4º, item XIII do Regulamento do ICMS e
Nota Fiscal de Serviços para a mão-de-obra’.
2. Indaga da correção do seu procedimento,
face ao que dispõe o item 42 da Lista de Serviços anexa ao Decreto-lei Federal
nº 406/68, modificado pelo Decreto-Lei Federal nº 834/69.
3. A operação de recondicionamento de motores
realizada para usuário final, vale dizer, quando o motor não é destinado à
posterior comercialização ou industrialização por parte do encomendante, é
atividade definida como tributável pelo ISS, de competência municipal. É o que
estabelece o item 42 da lista de serviço prevista no art. 8º do Decreto-lei
Federal nº 834/69, quando diz:
’42 - Recondicionamento de motores (o valor
das peças fornecidas pelo prestador do serviço fica sujeito ao Imposto de
Circulação de Mercadorias)’.
4. Conforme se verifica, a legislação coloca
no campo de incidência do ICM ’o valor das peças fornecidas’ em decorrência da
prestação daquele serviço. Assim, se ao efetuar o recondicionamento de um
motor, que tanto pode ser elétrico quanto a explosão, pois inexiste distinção
no texto legal, o executor do serviço fornecer peças do motor, sobre o valor
destas deverá ser pago o imposto estadual. É exatamente a hipótese referida no
item 2 do § 2º do art. 1º do Regulamento do ICM, que define os diversos fatos
gerados deste tributo.
5. Portanto, não é toda e qualquer mercadoria
fornecida pelo prestador do serviço que fica sujeita ao pagamento do ICM, mas
tão somente as peças. O que nos leva a concluir que o ICM não incide sobre fio,
o papel isolante ou os terminais que a consulente emprega quando do
recondicionamento de motores elétricos para usuário final, posto que tais
mercadorias não devem ser consideradas como ‘peças’ do motor. O mesmo
entendimento vale para a solda (estanho), a fita isolante, o verniz ou a tinta
eventualmente utilizado para a realização do serviço.
6. Todovia, se houver substituição de peças
do motor, como por exemplo, os rolamentos, as buchas, os capacitores, etc.;
competirá à consulente o pagamento do ICM calculado sobre o valor das mesmas.
7. Finalizado, diremos que também merece
reparo o destaque do ICM em documento fiscal emitido para usuário final, pois,
sendo o objetivo principal deste destaque propiciar ao destinatário
contribuinte o possível aproveitamento do crédito, nos termos da legislação
tributária, segue-se que desnecessário se torna quando o encomendante não é
contribuinte do imposto. Lembramos, ainda, por oportuno, a faculdade contida no
art. 126, § 2º, item 1, do Regulamento do ICM, segundo a qual é permitida a
utilização do documento fiscal previsto na legislação estadual, para controle
do tributo municipal, desde que previamente autorizado pelo fisco da Prefeitura
local.
Nilo Louzano, Consultor Tributário.
De acordo. Antônio Pinto da Silva, Consultor
Tributário-Chefe.”
Nota:
Convém esclarecer que a orientação contida na Resposta à Consulta nº 12.327/78 permanece em vigor, considerando-se os dispositivos legais do atual regulamento aprovado pelo Decreto nº 45.490/00.
Convém esclarecer que a orientação contida na Resposta à Consulta nº 12.327/78 permanece em vigor, considerando-se os dispositivos legais do atual regulamento aprovado pelo Decreto nº 45.490/00.
3.2.2.Base de cálculo do ICMS
A base de cálculo do ICMS no retorno de
conserto corresponderá ao valor das partes e peças eventualmente empregadas
pelo prestador (art. 37, I, do RICMS/00).
3.2.3.Nota fiscal
O retorno de bem remetido para conserto será
acobertado por Nota Fiscal, modelo 1 ou 1-A, ou modelo 55, que, além dos
requisitos normalmente exigidos, conterá:
a)CFOP: 5.916 ou 6.916, conforme o caso;
b)CFOP: 5.102 ou 6.102, conforme o caso;
c)natureza da operação: “Retorno de conserto ou
reparo/Venda”;
d)no campo “Informações Complementares”, a
expressão: “Não incidência do ICMS, conforme art. 7º, X, do RICMS/00”.
Figura prestação de serviço a mão de obra
empregada na realização de consertos em máquinas, aparelhos, equipamentos,
veículos e outros bens, que necessitem de reparos para que se prestem a uso e
funcionamento.
O serviço de conserto, previsto no item 14.01
da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116/03, se sujeita à
tributação do ISS, com exceção das partes e peças empregadas, que ficam
sujeitas à incidência do ICMS.
Conforme já mencionado, a prestação de
serviço de conserto está sujeita à incidência do ISS (imposto de competência
municipal) especificamente sob o subitem 14.01 da Lista de Serviços a que se
refere a Lei Complementar nº 116/03, ficando o contribuinte obrigado à emissão
da Nota Fiscal de Serviços Eletrônica (NFS-e) (tratando-se de prestador de
serviços estabelecido no Município de São Paulo).
A base de cálculo do ISS corresponde ao preço
do serviço, em atendimento ao que dispõe o art. 7º da Lei Complementar nº
116/03.
A incidência do ISS sobre a prestação de
serviços de conserto ou reparo de bens de terceiros vincula-se, exclusivamente,
a bens de uso próprio ou ativo do contratante. Entretanto, quando tais
atividades sejam exercidas sobre mercadorias destinadas a comercialização ou
industrialização, estará caracterizada a operação de industrialização por
encomenda, que se encontra sujeita à tributação pelo ICMS e pelo IPI. Cuida-se,
no caso, de ação exercida como etapa do processo produtivo, para obtenção de
bem pronto e acabado em condições de ser colocado no mercado.
Para melhor entendimento, reproduzimos os
itens 6.1 a 6.4 da Resposta à Consulta nº 422/91, e os itens 6 e 13 da Resposta
à Consulta nº 533/98, em que o Fisco paulista esclarece sobre a destinação da
mercadoria:
“Resposta à Consulta
nº 422/91
Conserto de máquinas
industriais com aplicação de partes e peças adquiridas em operação onerada pelo
ICMS. Crédito fiscal cabível e emissão de Nota Fiscal.
........................................
.......................................
4. O conserto de máquinas reservado à
incidência do ISS, na forma da Lista de Serviços, é aquele que se opera sobre
bens que não se destinem à comercialização ou industrialização posterior.
5. É, pois, relevante que se distinga as
várias situações no que se refere à qualidade do encomendante, bem como à
localização do estabelecimento destinatário, conforme seja desta ou de outra
Unidade da Federação.
...................................................
...................................................
6. Os procedimentos tributários regem-se,
pois, de acordo com as seguintes situações fáticas:
6.1 - máquinas que se destinam à posterior
comercialização ou industrialização no estabelecimento encomendante deste Estado.
A operação consubstancia industrialização, na forma do artigo 4º, inciso I,
alínea ‘e’, do Regulamento/91 do ICMS, sendo tributado pelo ICMS o valor dos
serviços mais o valor das partes e peças empregadas (artigo 47 do
RICMS/91).(...)
6.2 - máquinas que se destinam a posterior
comercialização ou industrialização em estabelecimento encomendante de outro
Estado da Federação. A consulente adotará os mesmos procedimentos indicados no
subitem anterior (...) .
6.3 - conserto encomendado por contribuinte
de outro Estado, no caso das máquinas não se destinarem a posterior
comercialização. Este fato coincide com as hipóteses do item 69 da Lista de
Serviços e inciso IV, ‘b’, do artigo 2º da Lei 6.374/89. A consulente calculará
o ICMS pela alíquota interestadual sobre o valor das peças e partes empregadas.
O valor dos serviços fica reservado à incidência do ISS. (...).
6.4 - conserto encomendado por contribuinte
deste Estado, em máquinas que não se destinam a posterior comercialização;
conserto encomendado por não contribuinte deste ou de outro Estado. Estes são
fatos que, como no subitem anterior se subdividem entre a incidência do ISS (o
valor do serviço) e a incidência do ICMS (o valor das peças e partes). (...).
Antônia Emília Pires Sacarrão, Consultora
Tributária. De acordo: Mozart Andrade Miranda, Consultor Tributário Chefe -
ACT. Cássio Lopes Da Silva Filho, Diretor da Consultoria Tributária.”
“Resposta à Consulta
nº 539/98
Tratamento tributário
nas remessas de produtos eletro-eletrônicos para conserto. Incidência no
fornecimento de peças ou partes a serem substituídas, dentro ou fora do prazo
de garantia concedido.
1. Expõe a Consulente, entidade de caráter
civil sem fins lucrativos, que congrega as empresas de serviço autorizado em
eletro-eletrônicos, prestadoras de serviços de assessoria técnica (conserto)
destes produtos.
........................................................
........................................................
3. Dentro do universo composto por suas
filiadas, acrescenta a Consulente, foram celebrados contratos com variadas
formas de remuneração (...).
..........................................................
..........................................................
6. A terceira forma de operar das filiadas
refere-se a serviços de reparos encomendados por magazines e supermercados, ao
constatarem defeitos em suas mercadorias antes de serem comercializadas, no
intuito de evitar futuros problemas com seus clientes (...).
7. Isto posto, indaga:
b)Qual a forma correta de escriturar a entrada
e saída de produtos enviados por empresas revendedoras para conserto?
.....................................................................
.....................................................................
e)Por fim, para maior esclarecimento das
questões formuladas, a Consulente solicita a esta D. Consultoria que explicite
as normas legais e infra-legais que embasarem o seu entendimento.
8. Passaremos a analisar e responder às
questões, na seqüência em que foram formuladas.
.........................................................
............................................................
13. Quando o conserto for encomendado por
contribuinte do imposto e o produto defeituoso for destinado à posterior saída
decorrente de comercialização, conforme descrito no item 6 desta resposta,
estará sendo caracterizada uma industrialização sob encomenda e o imposto
devido nesta operação ficará suspenso, conforme prescrevem os artigos 382, 46 e
47 do Regulamento do ICMS, cuja leitura recomendamos para verificação de
maiores detalhes. Neste caso, não há incidência do ISS.
............................................
...........................................
Antônia Emília Pires Sacarrão, Consultora
Tributária. De acordo. Cássio Lopes da Silva Filho, Diretor da Consultoria
Tributária. Aprovo. Clóvis Panzarini, Coordenador da Administração Tributária.”
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